Un pacto sucesorio suscrito entre los padres con sus dos hijos, mediante el cual dispondrán de todos los bienes de los que son titulares, en parte, con eficacia de presente, y en parte con eficacia "post mortem", y con las siguientes particularidades: con eficacia de presente, adjudicarán la titularidad del patrimonio inmobiliario en plena propiedad (la vivienda situada en el municipio de Sopelana) a los dos hijos por mitades, reservándose el resto del patrimonio a fin de disponer de activos necesarios para vivir en un estado que corresponde a sus circunstancias; y con eficacia de futuro "post mortem", como herederos universales, adjudicarán la titularidad del resto del patrimonio (hoy en días constituido por varias cuentas corrientes) a sus dos hijos, como sucesores universales por mitades e iguales partes asumiendo los instituidos la obligación expresa de cuidar y atender a los instituyentes para procurarles su bienestar personal, a ser posible en su vivienda habitual.
El pacto así previsto, sí tiene la consideración de título sucesorio a los efectos de lo indicado en el artículo 5 b) de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo (LA LEY 5151/2015), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de forma que las adquisiciones pactadas en el mismo tributen como una sucesión y no como una donación.
En cuanto a la consideración de la operación planteada como pacto sucesorio, es de aplicación la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo (LA LEY 5151/2015), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (NFISD), que dispone que son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los pactos sucesorios, independientemente del momento en que opere su eficacia, pero solo el pacto sucesorio con eficacia de presente que suponga la atribución de la titularidad de un bien singular en el supuesto en que esa atribución sea parte de una disposición más amplia en la que, al menos, debe concurrir otro elemento vinculado con la designación hereditaria en un instrumento paccionado respecto de otros elementos patrimoniales diferentes. En otro caso, tendrá el carácter de negocio jurídico gratuito e «inter vivos». En los supuestos de pactos sucesorios de renuncia a la totalidad de los derechos sucesorios, las adquisiciones de bienes y derechos por el renunciante con posterioridad al fallecimiento del instituyente tendrán la consideración de negocios jurídicos gratuitos e intervivos de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 siguiente, sin perjuicio de la tributación que corresponda a los sucesores.
Tanto el pacto sucesorio como la donación pueden dar lugar a la entrega a título gratuito de bienes en vida del transmitente, si bien ambas instituciones difieren en su naturaleza. Ahora bien, no cabe otorgar la calificación de pacto sucesorio con eficacia de presente a un negocio jurídico en el que lo único que se produzca sea la transmisión a título lucrativo de un bien singular que no constituya la totalidad del patrimonio del donante, porque lo que subyace tras la figura del pacto sucesorio (y lo que se pretende con su otorgamiento) es la designación paccionada de sucesor, y no una mera transmisión gratuita "inter vivos" de bienes aislados.
Las donaciones de bienes singulares con efectos "inter vivos" han de ser consideradas, normalmente, como donaciones ordinarias, salvo que se encuentren incorporadas a un pacto sucesorio y participen de la naturaleza de éste. Una donación de bienes aislados va incorporada a un pacto sucesorio cuando tiene lugar por cuenta de una designación sucesoria, y se lleva a cabo en el marco de la misma. Cuando la atribución patrimonial de algún bien con eficacia de presente se produce junto con la designación sucesoria que instituyente e instituido consensuan a favor de éste y/o de otros sucesores (en los términos que corresponda), y se realiza por cuenta de dicha designación.
Los pactos sucesorios se caracterizan por incorporar algo más que la atribución de un bien singular, y ese algo más se encuentra vinculado con la designación hereditaria mediante un instrumento paccionado. Si no, nos encontramos al margen de la figura del pacto sucesorio. Y no debe entenderse que lo adicional que caracteriza al pacto sucesorio sea el establecimiento de una carga, condición, modo o cualquier otra limitación, puesto que estos elementos no son específicos de los repetidos pactos, sino que también pueden darse en las donaciones, de modo que no los singularizan.
La mera atribución de un bien aislado con eficacia actual no puede ser calificada como pacto sucesorio, ya que, para ello, dicha atribución debe encontrarse incorporada a otro negocio jurídico más amplio, de designación hereditaria mediante pacto. Ha de existir realmente una sucesión contractual (o pactada) a la que se incorpore la donación. Así, un pacto sucesorio mediante el que se ordene la herencia del otorgante puede incluir la entrega de bienes singulares con eficacia de presente, de forma que estas entregas participen del carácter sucesorio del negocio al que se incorporan. En estos casos, lo que adquiere el instituido es la condición de sucesor contractual, de manera que el consenso en torno a adelantar el cobro de todo o parte de lo asignado no modifica la naturaleza de dicho negocio.
En el supuesto planteado, el matrimonio proyecta suscribir un pacto sucesorio con sus dos hijos, mediante el cual dispondrá de la totalidad de su patrimonio, en parte con eficacia de presente de un inmueble en favor de los dos hijos, y en parte con eficacia post mortem del resto de bienes de los que, según se indica, son actualmente titulares y los que fueran de su titularidad en el momento de su fallecimiento.
Los hijos del matrimonio consultante recibirán el inmueble por el que se pregunta con eficacia de presente, y, además serán designados como sucesores de los instituyentes en el resto de los bienes y derechos, con eficacia "post mortem". La ordenación de la totalidad de su sucesión mediante el pacto objeto de consulta, otorgando eficacia de presente a la transmisión a sus dos hijos del inmueble de Sopelana, si es un pacto sucesorio, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 5b) de la NFISD; calificación que abarca a los bienes transmitidos con eficacia de presente y a futuro.
Por ello, los instituidos (los dos hijos) deberán tributar por los bienes y derechos que reciban en virtud de dicho negocio como adquisiciones a título sucesorio (y no por donación, o por cualquier otro título "inter vivos").
Y en cuanto al gravamen de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con carácter general, las transmisiones lucrativas de bienes o derechos generan variaciones patrimoniales para las personas transmitentes, cuyo importe viene dado por la diferencia existente entre el valor de adquisición (debidamente actualizado) y el valor de enajenación de los citados bienes o derechos. No obstante, esta regla general se encuentra excepcionada en la letra b) del artículo 41.2 de la NFIRPF, según la cual, en los casos de transmisiones lucrativas por causa de muerte, no se produce ganancia o pérdida patrimonial alguna para la persona causante, incluso aun cuando dichas transmisiones tengan lugar en virtud de pacto sucesorio con eficacia de presente (siempre que el mismo pueda ser calificado como un título sucesorio).
En las adquisiciones lucrativas mediante pacto sucesorio con eficacia de presente, las personas adquirentes deben tomar como valor de adquisición de los bienes y derechos recibidos, a efectos de futuras transmisiones, el que tuvieran al momento de recibirlos de los instituyentes (a la fecha del pacto sucesorio con eficacia de presente), salvo que los transmitan antes de que fallezcan estos últimos (el matrimonio instituyente), en cuyo caso, si así ocurre, se subrogan en su posición, en lo que respecta a los valores y a las fechas de adquisición de los elementos patrimoniales de que se trate (conservando los que tuvieran para los transmitentes con anterioridad al pacto sucesorio con eficacia de presente).
Si el matrimonio instituyente transmite el bien inmueble en virtud de un título sucesorio con eficacia de presente, la ganancia patrimonial que en su caso, pueda obtener, no tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 41.2 b) de la NFIRPF, con las especificidades recogidas en el artículo 46 de la misma NFIRPF, en lo que respecta a la valoración y a la fecha de adquisición de los mismos (de los inmuebles), a computar en sede de los adquirentes. Si bien, no se producirá la subrogación en fechas y valores de adquisición de los transmitentes, salvo que los dos hijos de los consultantes enajenen los bienes inmuebles antes del fallecimiento de éstos.