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«Un auditor no está obligado a ser un detective o, como se ha dicho, a abordar su trabajo con sospechas o con la conclusión anticipada de que hay algo mal. Es un perro guardián, pero no un sabueso. Está justificado que crea a los empleados de la empresa en los que ésta ha depositado su confianza. Tiene derecho a suponer que son honestos y a confiar en sus declaraciones, siempre que tenga un cuidado razonable. Si hay algo que pueda despertar sospechas, debe investigarlo hasta el fondo; pero si no hay nada de ese tipo, sólo está obligado a ser razonablemente cauto y cuidadoso (…) Las obligaciones de los auditores no deben ser demasiado onerosas. Su trabajo es responsable y laborioso, y la remuneración moderada (…) No se debe responsabilizar a los auditores por no descubrir planes de fraude ingeniosos y cuidadosamente elaborados cuando no hay nada que despierte sus sospechas, y cuando esos fraudes son perpetrados por empleados probados de la empresa y no son detectados durante años por los directores. Sostener esto haría intolerable la posición de un auditor.»

Lord Justice Lopes, en Re Kingston Cotton Mills (1896)

I. Prefacio

Posiblemente el caso Kingston Cotton Mills sea el más célebre de la historia en esta singular materia. Se demandaba allí por el liquidador de la empresa a los Sres. Pickering y Peasegood, auditores de la sociedad.

Durante varios años se habían cometido fraudes por parte del gerente, quien, con el fin de reforzar la imagen de la empresa y hacerla parecer floreciente cuando no lo era, exageró deliberadamente tanto las cantidades como los valores del algodón y el hilo de algodón depositados en las fábricas de la empresa en los años 1890, 1891, 1892 y 1893. Aprovechando que había un desperdicio considerable (20 o 25 por ciento por término medio) en la fabricación de hilo de algodón, y que los precios de mercado tanto del algodón como del hilo estaban sujetos a grandes fluctuaciones, infló las existencias y los auditores, confiados en sus certificados, no lo detectaron.

En primera instancia fueron condenados. El juez estimó que, dado que el diario de existencias mostraba las cantidades de algodón e hilo al final de cada año y otros libros mostraban las cantidades de algodón compradas durante el año y las cantidades de hilo vendidas durante el año, si los auditores hubieran comparado estos libros, habrían descubierto que la cantidad de algodón e hilo disponible al final del año debería ser mucho menor que la cantidad indicada en el diario de existencias. En apelación fueron absueltos.

II. Los hilos de la memoria

La memoria y su pérdida, el recuerdo como objeto de coleccionismo, está presente en varios cuentos de Stefan ZWEIG.

En Buchmendel (en castellano, «Mendel, el de los libros») ZWEIG se usa como narrador para aproximarnos a la historia de Jakob Mendel.

De regreso a Viena tras una dilatada ausencia, se ve sorprendido por una lluvia intensa y corre a refugiarse en un café. Cuando ya empezaba a vencerle «esa perezosa pasividad que fluye invisible y narcótica en todo café vienés auténtico», cayó en la cuenta de que ya había estado allí antes:

«un sobresalto curioso me despertó de mi duermevela, se produjo en mí un movimiento interior, un desasosiego vago, como cuando empieza un leve dolor de muelas del que uno no sabe aún si viene de la izquierda, de la derecha, de la mandíbula superior o de la inferior (…) En ese momento (…) fui consciente de que debía de haber estado en aquel lugar ya hacía años y de que aquellas paredes, aquellas mesas, aquella sala desconocida y llena de humo estaban vinculadas a algún recuerdo.»

Pero la memoria, siempre falible, le era infiel:

«cuanto más empujaba la voluntad hacia ese recuerdo, más malicioso y escurridizo retrocedía él, como una medusa que se ilumina indecisa en la capa más profunda de la consciencia y, sin embargo, no es posible asir (…)»

Porfió y no abandonó la esperanza:

«Me bastaría un mínimo detalle en el que hacer presa, lo sabía (…) Me basta asir el más volátil de los apoyos (…) y enseguida centellea lo olvidado como un pez en un anzuelo que surge de la superficie fluida y oscura (…)».

Nada. Por más que intentaba recordar, su mente le negaba el recuerdo:

«Me enfurecí de tal modo con la mente horrible y caprichosa entre mis sienes que podría haberme dado de puñetazos en la frente (…)

Hasta que el hilo del que tirar llegó:

«(…) apenas hube dado unos pasos por el local, comenzó a hacerse en mí ese primer albor fosforescente (…)

Y recordó el salón sin ventanas, las dos mesas de billar, yacientes como «dos silenciosos pantanos verdes». Y en el rincón, al lado de una estufa de hierro, una mesita cuadrada. Y entonces, solo entonces, todo volvió a ser nítido. Allí era donde se sentaba Mendel, el de los libros.

¡Cómo podía haber olvidado a «ese hombre tan especial y fabuloso, a esa peculiar maravilla del mundo, célebre en la universidad y en un círculo íntimo y reverente»!

Porque Mendel era el alma del Café Gluck. Allí se pasaba todo el día sentado a «su» mesa, con sus libros. Todo el que quisiera una referencia bibliográfica, por remota que fuera, acudía a él, «un primitivo dinosaurio de los libros en vías de extinción».

Recordó ZWEIG cómo conoció al saurio. Buscaba obras sobre magnetismo, pues en aquel entonces trabajaba en la obra de Franz Anton MESMER («La curación por el espíritu», 1931). «Te llevaré donde Mendel (…) que lo sabe todo; él te encontrará el libro más olvidado de la librería de viejo alemana más recóndita (…)»

Fue decir lo que quería, guiñar Mendel el ojo izquierdo, «como un tirador antes de disparar», y comenzar a «enumerar enseguida de corrido, como leyendo de un catálogo invisible, dos o tres docenas de libros, cada uno con su lugar y año de edición, y un precio aproximado».

Como no gozo de una memoria así, siempre dejo hilos, unas veces visibles, otras invisibles, de los que tirar. Y entonces ya fluye todo.

En anteriores entregas he:

• (a) Definido la irregularidad contable, como la infracción de la norma o principios contable de obligada observancia;
• (b) Determinado su (ir)relevancia, cuantitativa y/o cualitativa;
• (c) Identificado el vehículo comisivo, que tanto puede serlo la contabilidad en sentido estricto como las cuentas anuales;
• (d) Distinguido entre el momento de la comisión, cuando se omite el asiento correcto o se crea el incorrecto, y la consumación, cuando la información adulterada trasciende al conocimiento de terceros, haciendo probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión (parafraseando la NTA 2.5.16);
• (e) Aclarado que desde que la infracción se comete hasta que se consuma con su proyección exterior, todos los sujetos que hayan participado en el iter comisivo podrán ser calificados como personas afectadas por la calificación (o cómplices, caso del asesor o del auditor); a más a más, la infracción puede ser continuada, saltando de un ejercicio a otro;
• (f) Recordado que tan irregular puede ser una conducta activa como una omisiva;
• (g) Y, finalmente, sentenciado que la auditoría favorable no convalida una irregularidad ni excluye su relevancia, como tampoco una desfavorable la enerva por hacerla cognoscible a terceros.

Al tiempo que he dejado varios hilos sueltos de los que tirar en otro momento:

¿Es posible apreciar la complicidad del auditor en la irregularidad?

¿Qué tiene que hacer (o dejar de hacer) el auditor para ser considerado cómplice de la irregularidad?

¿Su canon de diligencia es o debe ser distinto del resto de posibles cómplices?

¿Pueden coexistir, en abstracto y en concreto, la responsabilidad prevista en la Ley de Auditoría y una responsabilidad concursal en grado de complicidad?

¿Quién es el cómplice, el auditor, la sociedad de auditoría o ambos?

¿La complicidad del auditor se limita a la irregularidad contable o puede abrazar a otras conductas?

A ellos añado otro: ¿A qué puede ser condenado el auditor calificado como cómplice?

Hoy me guío de esos hilos. Tiraré de los tres primeros y dejaré allí los restantes para cuando los precise. Confío que el grado de desperdicio de los que hoy dejo no alcance el 25 por ciento.

III. La complicidad del auditor

La posibilidad de que el auditor sea cómplice en la calificación concursal es una cuestión que parecía haber quedado un tanto en el olvido, tras algunos intentos, frustrados por los jueces del concurso (casos Fórum o Real Club Celta de Vigo). Hasta que el largo periplo de la enésima reforma concursal la devolvió a la actualidad.

El Anteproyecto de reforma del TRLConc incluía en su art. 445, dedicado a los «cómplices», un apartado segundo según el cual «[s]e considerará cómplice el auditor que hubiera verificado las cuentas anuales en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a aquel en que hubiera sido declarado el concurso si en la emisión del informe de auditoría hubiera concurrido dolo o culpa grave».

Ese segundo párrafo se suprime en el breve tránsito de Anteproyecto a Proyecto para tratar de ser resucitado en el trámite de enmiendas mediante la n^o 559 del Grupo Parlamentario VOX que, conforme con la supresión del apartado segundo, postula en cambio un añadido al primero (que pasaría a ser único) que culmine la definición misma de cómplice: «(…) incluidos los auditores de cuentas, y sin perjuicio de la responsabilidad prevista en la Ley de Auditoría».

La Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) desechó ambas propuestas, dejando las cosas como estaban, para tranquilidad del cuerpo de auditores. De haber prosperado cualquiera de ellas, singularmente la primera, se habría roto ese velo de inviolabilidad concursal del que han parecido gozar; la mera inclusión en el catálogo de imputados habría tenido un efecto llamada, incrementando, sin duda, las imputaciones (hasta ahora contadas) y, quizás, las condenas (hasta ahora inexistentes).

Lo anterior no implica que el auditor no pueda ser condenado como cómplice. Podía serlo (aunque efectivamente no lo fuera) antes de la Ley 16/2022 (LA LEY 19331/2022) y podrá serlo tras ella, siempre que concurran algunas condiciones. ¿Cuáles? Vamos a verlo.

IV. Retomando el concepto de cómplice: del concepto legal al jurisprudencial

El art. 445 TRLConc (LA LEY 6274/2020) dispone que «[s]e consideran cómplices las personas que, con dolo o culpa grave, hubieran cooperado con el deudor o, si los tuviere, con sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, con sus administradores o liquidadores, tanto de derecho como de hecho, o con sus directores generales («apoderados generales» en la LC), a la realización de cualquier acto que haya fundado la calificación del concurso como culpable».

El Tribunal Supremo ha tenido varias ocasiones (sentencias de 27 de enero de 2016, 29 de marzo de 2017, 27 de octubre de 2017 y 21 de junio de 2023) para ir definiendo los elementos de la complicidad, de tal manera que a su vista procede distinguir:

• a.- Elemento objetivo. El cómplice tiene que haber cooperado con los administradores o liquidadores del deudor persona jurídica, a la realización de los actos que han servido para fundamentar la calificación del concurso como culpable. La cooperación ha de ser relevante, pero sin que sea exigible que alcance el grado de necesaria (sentencia de 21 de mayo de 2012), aunque sí lo fuera en la sentencia de 14 de septiembre de 2021. Por más que la ley se refiera a la realización de «cualquier acto», la cooperación puede consistir en la materialización de una conducta activa o pasiva (sentencia de 29 de marzo de 2017). Por tanto, de esencia al cómplice es cooperar de forma relevante y tanto se coopera haciendo como dejando de hacer lo que era exigible.
• b.- El elemento subjetivo. La cooperación tiene que haberse realizado con dolo o culpa grave. Ha de constatarse su voluntariedad, esto es, que haya consilium fraudis o ánimo de defraudar o, cuando menos, conscius fraudis o connivencia con el concursado en la conducta que ha merecido la calificación culpable. Si ésta fuera la comisión de una irregularidad contable relevante, no está de más recordar que el Alto Tribunal, por ser una presunción iuris et de iure, que «en todo caso» determina la calificación culpable del concurso, «no admite margen de exención de responsabilidad basado en la ausencia de dolo o culpa grave, pues la culpa grave subyace a la mera realización de la conducta tipificada (…), ya que —cuando menos— constituye una negligencia grave del administrador» (sentencias de 6 de octubre de 2011, 21 de mayo de 2012, 21 de julio de 2015, 17 de septiembre de 2015, 22 de abril de 2016, 14 de julio de 2016, ex multis). Ahora bien, que el dolo o culpa grave sea inherente a la conducta y, como tal al autor, no implica que necesariamente se extienda al cómplice, en el que el informe de calificación debe contener una explicación de por qué se considera concurrente el elemento intencional o negligente.
• c.- El elemento causal. la actuación de los terceros que pueden ser declarados cómplices debe estar directamente relacionada con la conducta o conductas que han motivado la calificación del concurso como culpable. Y la actividad probatoria desplegada por la administración concursal y los acreedores ha de ir encaminada a determinar esa clara relación de causalidad entre los actos imputados y probados respecto del sujeto que es declarado cómplice y los concretos actos —de generación o agravación de la situación de insolvencia— que hayan fundado la calificación como culpable del concurso, conforme a los supuestos previstos en los arts. 443 (LA LEY 6274/2020) y 444 TRLConc. (LA LEY 6274/2020)
• d.- El elemento temporal. Los actos de cooperación llevados a cabo por el cómplice no tienen que ser necesariamente anteriores a la declaración de concurso. Aparte de que el art. 445 no contempla limitación cronológica alguna, resulta que la declaración de complicidad va conectada —por la cooperación— al «acto que haya fundado la calificación del concurso como culpable», que, conforme a lo previsto en los arts. 443 y 444, puede ser, según los casos y su definición legal, anterior y/o posterior a la declaración de concurso, solamente anterior o únicamente posterior.

No conviene olvidar, tampoco, que el Tribunal Supremo, en su sentencia de 24 de octubre de 2017, ya ha confirmado la existencia de complicidad en una irregularidad contable relevante, si bien no en la persona del auditor, sino de la directora financiera de la empresa, a la sazón socia significativa (20%) y esposa del presidente del consejo de administración, en los siguientes términos:

«4.- La sentencia recurrida considera probado que la Sra. Marta , socia con el 20% del capital social y esposa del presidente del consejo de administración, Sr. Romualdo , controlaba la dirección financiera de la sociedad, y en tal situación, participó junto con su esposo en la irregularidad contable consistente en la indebida activación de gasto de personal como mayor valor de los registros, en la contabilización como propios de la concursada de registros inexistentes o que no eran de su propiedad, en la sobrevaloración de parte de la maquinaria, así como a que la cuenta de pérdidas y ganancias reflejase un resultado positivo cuando éste era negativo. Además, declaró probado que colaboró con el presidente del consejo para impedir que la administración concursal pudiera conocer la verdadera situación financiera y patrimonial de la compañía y el valor de sus activos, lo que contribuyó a agravar su estado de insolvencia, al mantenerse la actividad de la sociedad, cuando debería haber cesado de manera inmediata tras la declaración de concurso.

5.- Tales hechos declarados probados integran plenamente los dos requisitos que hemos visto que son necesarios para declarar la complicidad concursal, puesto que la Sra. Marta , aunque no fuera administradora, controlaba la dirección financiera de la empresa y desde esa posición contribuyó a la comisión de las irregularidades contables relevantes que dieron lugar a la declaración de culpabilidad del concurso; y dicha cooperación se realizó dolosamente, con la intención de ocultar la verdadera situación patrimonial de la sociedad.»

V. El estándar de diligencia del auditor

De los aludidos elementos me interesa especialmente el subjetivo. Donde la ley habla de «dolo o culpa grave», el Tribunal Supremo habla de «voluntariedad», que centra en el consilium fraudis (que identifica con el «ánimo de defraudar») o el conscius fraudis (que exige «connivencia con el concursado»).

Como el dolo es difícil de concebir en un profesional como el auditor, centrémonos en el consilium fraudis, que, según repite el TS, parece exigir un ánimo de defraudar.

La voluntariedad o connivencia son atributos del dolo, lo que dotaría de inmunidad al campo más abonado a la complicidad del auditor, que es la culpa grave. Limitar la complicidad a la actuación dolosa parece conforme al verbo «cooperar», que indica cierta dosis de voluntariedad, pero supone olvidar que el art. 445 TRLConc (LA LEY 6274/2020) (como antes el art. 166 LC), en línea con la cláusula general, contempla también de forma expresa la culpa grave, que el Alto Tribunal, de forma consciente o no, dejaría fuera, como la dejó fuera la SJM n.^o 7 de Madrid de 15 de septiembre de 2015, as. Fórum Filatélico, absolviendo a los auditores porque a su juicio «la complicidad en el concurso exige un grado de connivencia entre el cómplice y el autor del hecho ilícito que excede de la relación que puede existir entre el auditor y la sociedad. Este plus debería ser probado; es decir debería acreditarse que existió alguna suerte de acuerdo entre auditor y administradores de la sociedad para emitir un informe que avalara unas cuentas falsas o con graves irregularidades. Esa prueba no se ha practicado; por lo que si existió alguna irregularidad técnica en la elaboración del informe la misma debe ser sancionada, en su caso, en el ámbito que le es propio y que no es otro que el definido en el capítulo III de la Ley 19/1988 (LA LEY 1399/1988), aplicable en el momento de los hechos, o, actualmente, la Sección 2.ª del Capítulo VI del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas de 2011 (LA LEY 13946/2011).»

En orden al consilium fraudis en las acciones de corte rescisorio la jurisprudencia ha venido objetivando el elemento subjetivo, otorgando más importancia a la diligencia para conocer que al exacto grado de conocimiento. Así, la STS 18 de febrero de 2016 recuerda que:

«Esta progresiva objetivación del presupuesto subjetivo que anida en el concepto de fraude ya es una constante en la doctrina tradicional de esta Sala respecto de aquellas acciones que contemplan un claro componente subjetivo de reprochabilidad. Caso, entre otras, de la paradigmática acción de rescisión por fraude de acreedores ( artículo 1111 del Código Civil (LA LEY 1/1889) ), en donde la doctrina de esta Sala ya evolucionó en el sentido indicado, esto es, en favorecer al presupuesto objetivo de la acción, reflejado en la lesión del derecho de crédito, (eventus damni , como elemento impulsor del ejercicio de la acción y, a su vez, en ponderar, que no suprimir, el presupuesto subjetivo del mecanismo rescisorio, es decir, la mala fe del deudor y el tercero ya no como un componente estrictamente intencional (consilum fraudis), sino como una acción de conocimiento necesario del perjuicio causado (scentia fraudi) ; entre otras, STS de 7 de septiembre de 2012 (núm. 510/2012 (LA LEY 177670/2012) ).

Por ello, debemos preguntarnos si esa «atenuación doctrinal y jurisprudencial de la subjetividad del requisito del consilium fraudis a efectos de hacer factible en la práctica la operatividad de la acción revocatoria», a la que alude la STS de 7 de junio de 2023, es también aplicable al elemento subjetivo de la complicidad concursal, lo que, a mi juicio, exige una respuesta necesariamente afirmativa, pues el estándar de diligencia concursal es único, dolo o culpa grave, y no tendría sentido reconocer al cómplice, no sólo una franquicia de culpa leve —común al resto de personas afectadas— sino también de culpa grave, haciéndole responder solo de conductas dolosas y dejando fuera los actos cooperativos con culpa grave, previstos expresamente en el art. 445 y que son, precisamente, el campo natural de responsabilidad del auditor.

Por ello, si el auditor, advirtiendo (dolo) la irregularidad o habiendo debido advertirla (culpa grave), omite en su informe toda referencia a la misma o la ampara, otorga cobertura o justifica, con infracción de su lex artis, podrá ser considerado cómplice de la conducta que ha determinado la calificación culpable en cuanto haya contribuido a conformar una imagen distante del paradigma de fidelidad que el ordenamiento exige a las cuentas anuales.

Si admitimos que tan cómplice lo es el que coopera con dolo o culpa grave, el elemento cognoscitivo propio del dolo abarcará la conciencia de que con la cooperación a la conducta típica se está coadyuvando a la generación o agravación de la insolvencia o, cuando menos, a la comisión de una conducta que implica un menoscabo patrimonial de la futura concursada y una merma de las garantías de tercero (caso del alzamiento, salidas fraudulentas) o a la creación de una apariencia de solvencia que induzca a éstos, sean socios o acreedores, a contratar o invertir en la sociedad (irregularidad contable o simulación patrimonial); en la culpa grave bastará con que fuere cognoscible, aplicando un grado medio de diligencia (según la condición del cómplice, ya la propia de un buen padre de familia en el CC, ya de un modelo profesional de conducta, abstracto —un ordenado comerciante en el CCom— o concreto —v. gr. lex artis del auditor—), que el acto (u omisión) facilita que el acto típico despliegue los efectos que le son propios.

En todo caso, toda vez que el informe de auditoría tiene un contenido económico y no jurídico (dice el TS en la sentencia de 26 de octubre de 2012, as. Centennial Airlines, que «[n]o debe el auditor realizar especulaciones jurídicas, su informe debe circunscribirse al análisis de los hechos económicos») y careciendo el juez de los conocimientos contables precisos para concluir que el auditor se ha apartado de la lex artis, se hace imprescindible, salvo supuestos groseros de complicidad, la proposición de una prueba pericial por la administración concursal; incide en esta necesidad probatoria la sentencia citada cuando afirma que «[d]ada la especialidad técnica de la materia de que se trata, la prueba pericial resulta singularmente adecuada para suministrar al tribunal los criterios necesarios en orden a decidir si existió una actuación profesionalmente correcta (art. 335 LEC (LA LEY 58/2000)) que, en consecuencia, no haya de generar responsabilidad civil de los auditores cualquiera que haya sido el destino posterior de la empresa auditada, o por el contrario que haya existido una actuación de los auditores contraria a sus obligaciones profesionales y generadora de un daño».

VI. La lex artis del auditor. La normativa de auditoría como canon

A la hora de enjuiciar la diligencia —cualificada— exigible al auditor en el ejercicio de sus funciones de auditoría, hemos necesariamente de partir del canon que nos ofrecen las normas técnicas de auditoría, señaladamente las NIA-ES 240 y 320.

La NIA-ES 240, «Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude», ha venido a sustituir a la Norma Técnica de Auditoría de Errores e Inexactitudes (NTAEI) tras la Resolución del ICAC de 15 de octubre de 2013.

El art. 13 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015) (en lo sucesivo, LAC) positiviza, por mandato de la Unión Europea, el principio (ya contenido en la NTAEI) de escepticismo profesional «que implica mantener siempre una mente inquisitiva y especial alerta ante cualquier circunstancia que pueda indicar una posible incorrección en las cuentas anuales auditadas, debida a error o fraude, y examinar de forma crítica las conclusiones de auditoría».

La NIA-ES cambia ligeramente la terminología respecto de la NTAEI y distingue entre las incorrecciones en los estados financieros debidas a fraude y las debidas a error, en función de que la acción subyacente que da lugar a la incorrección de los estados financieros sea o no intencionada. En lo que aquí interesa las líneas maestras de la NIA-ES son las siguientes:

• 1. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal. Su responsabilidad es la obtención de una seguridad razonable de que los estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error.
• 2. Debido a las limitaciones inherentes a una auditoría existe un riesgo inevitable de que puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales en los estados financieros, incluso aunque la auditoría se haya planificado y ejecutado adecuadamente de conformidad con las NIA. Además, el riesgo de no detectar incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que se deben a error. Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles de detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al auditor a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa.
• 3. La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango jerárquico de las personas implicadas. Si bien el auditor puede ser capaz de identificar la existencia de oportunidades potenciales de cometer un fraude, puede resultarle difícil determinar si las incorrecciones en aspectos en los que resulta necesario ejercer el juicio, tales como las estimaciones contables, se deben a fraude o error.
• 4. Por otra parte, el riesgo de que el auditor no detecte una incorrección material debida a fraude cometido por la dirección es mayor que en el caso de fraude cometido por empleados, porque la dirección normalmente ocupa una posición que le permite, directa o indirectamente, manipular los registros contables, proporcionar información financiera fraudulenta o eludir los procedimientos de control diseñados para prevenir que otros empleados cometan fraudes de ese tipo.
• 5. En el proceso de obtención de una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener una actitud de escepticismo profesional durante toda la auditoría, teniendo en cuenta la posibilidad de que la dirección eluda los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditoría que son eficaces para la detección de errores pueden no serlo para la detección del fraude. Mantener el escepticismo profesional requiere cuestionarse continuamente si la información y la evidencia de auditoría obtenidas indican que puede existir una incorrección material debida a fraude.

Si acudimos a la NIA ES-320 («Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría») obtenemos que:

«Los marcos de información financiera a menudo se refieren al concepto de importancia relativa en el contexto de la preparación y presentación de estados financieros. Aunque dichos marcos de información financiera pueden referirse a la importancia relativa en distintos términos, por lo general indican que:

• • las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros;
• • los juicios sobre la importancia relativa se realizan teniendo en cuenta las circunstancias que concurren y se ven afectados por la magnitud o la naturaleza de una incorrección, o por una combinación de ambas; y
• • los juicios sobre las cuestiones que son materiales para los usuarios de los estados financieros se basan en la consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios en su conjunto. No se tiene en cuenta el posible efecto que las incorrecciones puedan tener en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden ser muy variadas.»

La NIA-ES 320 insiste en que «[l]a determinación por el auditor de la importancia relativa viene dada por el ejercicio de su juicio profesional, y se ve afectada por su percepción de las necesidades de información financiera de los usuarios de los estados financieros. En este contexto, es razonable que el auditor asuma que los usuarios:

• (a) tienen un conocimiento razonable de la actividad económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar la información de los estados financieros con una diligencia razonable;
• (b) comprenden que los estados financieros se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles de importancia relativa;
• (c) son conscientes de las incertidumbres inherentes a la determinación de cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios, y en la consideración de hechos futuros; y
• (d) toman decisiones económicas razonables basándose en la información contenida en los estados financieros.

Estas consideraciones son particularmente importantes, ya que para apreciar la complicidad del auditor no será preciso acreditar que los terceros, ya sean los socios o extraños a la sociedad, han actuado o dejado de actuar tomando en consideración el informe de auditoría y que éste ha sido elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión, como en cambio impone el art. 26.2 LAC (LA LEY 11987/2015) para exigirle responsabilidad civil; será suficiente a estos efectos la abstracta potencialidad de que así haya sido, lo que exige que el informe de auditoría haya sido accesible al conocimiento de terceros con antelación suficiente al momento relevante (en los terceros, aquel en que han prestado su consentimiento para contratar o invertir).

Como recuerda la STS, Sala 1.ª, de 9 de octubre de 2008, en razonamiento trasladable a sede concursal, no cabe hacer responsable al auditor por no detectar todos los errores o fraudes que puedan cometer los administradores, directivos o personal de la entidad auditada —algunos realizados con la intención de mantenerlos ocultos a toda investigación ajena—, sino no sólo aquellos que con una correcta ejecución de su prestación profesional debería haber descubierto.

Hasta la próxima entrega.