I. Perspectiva laboral en contratos de alta dirección
El punto de partida para entender la teoría del vínculo es puramente laboral, pues la calificación de ésta derivó del planteamiento de varias reclamaciones laborales, relacionadas con el personal vinculado a la empresa bajo un contrato de alta dirección que además formaban parte del Consejo de Administración como consejero ejecutivo. Es por ello que, la Sala Cuarta del Tribunal Supremo debía concluir si ostentaban competencia para conocer de estos asuntos, toda vez que afloraba la siguiente pregunta. ¿Es posible simultanear la relación de consejero con funciones ejecutivas y la relación laboral especial de alta dirección?
Pues bien, según esta doctrina para calificar la relación de un alto directivo que también es consejero ejecutivo, como mercantil, es necesario atender a la naturaleza del vínculo y no tanto así a las funciones desarrolladas en el seno de la organización de la sociedad. Es el Alto Tribunal en Sentencias, entre otras, de 9 marzo de 2022, 24 de mayo de 2011 o 9 de diciembre de 2009 el que confirma que las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son típicas y específicas de los órganos de administración de las compañías mercantiles. En consecuencia, al simultanearse las actividades propias del consejero ejecutivo y las de alta dirección se produce una relación de integración orgánica mediante la cual los ejecutivos ejercitan bien directa o bien por delegación interna, facultades de la administración de la sociedad.
De modo que, cuando se produce la convivencia de ambas relaciones con la empresa, la relación mercantil de consejero ejecutivo debe absorber y dejar sin efecto la relación laboral especial de alta dirección que este alto ejecutivo hubiera oficializado con la empresa.
Sin perjuicio de lo anterior, expone el Tribunal Supremo que se admitiría el ejercicio simultaneo de los cargos de administrador con el de empleado bajo una relación laboral común en aquellos casos en los que los miembros del Consejo de Administración realizan, además, funciones caracterizadas como ordinarias o comunes en las que sea evidente la relación de dependencia y, por tanto, no se encuadran bajo las funciones típicas de alta dirección.
En definitiva, como hemos venido anticipando, los miembros del Consejo de Administración con funciones ejecutivas que a su vez tengan contratos de alta dirección quedan excluidos del ámbito competencial laboral siempre que las funciones desarrolladas se caractericen por ser actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad.
II. Perspectiva fiscal y su impacto en las retribuciones de directivos
En materia del IRPF se han dictado pronunciamientos por los Tribunales —algunos recientes— respecto a la aplicación —o no— de ciertas exenciones o reducciones en contribuyentes con la consideración de personal de alta dirección que, a su vez, forman parte del Consejo de Administración de la misma compañía. A continuación, se analizan las sentencias más relevantes respecto a la reducción por la obtención de rendimientos irregulares, la exención por trabajos desarrollados en el extranjero y la exención de indemnizaciones por despido o cese del trabajador, materia de especial relevancia por el cambio de criterio que contiene.
A este respecto, dichas sentencias contienen diversas referencias a la ya reconocida «teoría del vínculo» acuñada por primera vez por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo en Sentencia de 29 de septiembre de 1988 (caso Huarte) y ratificada a su vez por las SSTS de 3 de junio de 1991 y de 27 de enero de 1992.
1. Reducción por rendimientos con período de generación superior a dos años
El 25 de julio de 2023 se dictó la Sentencia 3589/2023 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (en adelante, «Sentencia 3589/2023»), que incorpora una visión más flexible en lo relativo a la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares contenida en el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, «Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006)»), para los altos directivos que a su vez son miembros del Consejo de Administración.
En particular, el artículo 18.2 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006), prevé una reducción del 30% (40% originalmente) para aquellos rendimientos del trabajo distintos a los incluidos en el artículo 17.2.a) de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) (caracterizados por percibirse en forma de renta periódica) en la medida en que tengan un período de generación superior a dos años y cumplan determinados requisitos o que tengan la calificación reglamentaria como «obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo».
En consecuencia, considerando la configuración normativa de la reducción, parece razonable entender que la misma podría resultar de aplicación a los rendimientos derivados de una extinción laboral, ya sea ésta común o especial, o incluso a las cantidades derivadas del cese —indemnizaciones— percibidas por consejeros con vínculo mercantil.
No obstante, en el supuesto de hecho enjuiciado, la Audiencia Nacional concluía que no procedía la aplicación de la reducción por rendimientos irregulares en el caso de los consejeros ejecutivos cesados e indemnizados por dicho cese, toda vez que la relación laboral quedaba absorbida por la relación mercantil. Es decir, la Audiencia no entendía que concurrían todos los requisitos para aplicar la reducción por ostentar el contribuyente la condición de administrador con un vínculo mercantil.
Por el contrario, el Tribunal Supremo resuelve en contrario e indica lo siguiente:
- 1) Es posible aplicar la reducción por rendimientos irregulares prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) a las retribuciones percibidas por altos directivos que también son administradores sociales con ocasión de su cese, cuando se cumpla el resto de los requisitos exigidos en el precepto.
- 2) Para determinar la posibilidad de la reducción expresada, anudada a la irregularidad en la percepción del rendimiento, ha de interpretarse el art. 18.2 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) —que se trate de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2 a): que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente—.
- 3) Los rendimientos del trabajo consistentes en retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos, al incluirse en el art. 17.2.e) de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006), son aptos para ser objeto del beneficio de la reducción del 40 por 100 —luego 30 por 100— cuando se cumplan las restantes condiciones legales exigidas, lo que aquí se ha observado.
- 4) La denominada teoría del vínculo es indiferente, en este concreto asunto, al efecto de incluir o no las retribuciones a los administradores que nos ocupan en el ámbito objetivo de la reducción de los rendimientos íntegros prevista en el art. 18.2 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006).
Por lo tanto, según el Tribunal Supremo, la reducción por rendimientos irregulares prevista en el artículo 18.2 de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) no está limitada a los rendimientos que se deriven de una relación laboral, pudiendo beneficiarse de ella (si se dan los requisitos necesarios) también los administradores, por lo que la potencial aplicación de la teoría del vínculo no debería impedir, per se, la aplicación de la reducción.
2. Exención 7.p) por trabajos desarrollados en el extranjero
El artículo 7.p) de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) permite dejar exentos de tributación en España los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente desarrollados en el extranjero siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones (sin perjuicio de determinadas especificidades):
- 1. Que el trabajo se realice para una empresa no residente en España o en beneficio de esta.
- 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español.
En la medida en que los rendimientos del trabajo obtenidos en España por trabajo desarrollado en el extranjero no superen los 60.100 euros en cómputo anual, quedarán exceptuados de gravamen en España.
¿Pueden beneficiarse de esta exención los administradores?
La sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (recurso 3468/2020 (LA LEY 127282/2022)) se refiere a esta cuestión, esto es, la aplicabilidad de la exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) a un supuesto de hecho en el que consejeros y administradores, en el ejercicio de sus funciones como altos directivos, deben desarrollar actividades en el extranjero. Y el Alto Tribunal resuelve en sentido favorable a la aplicación de la exención prevista por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) a los rendimientos obtenidos por consejeros y administradores en el desempeño de sus funciones ejecutivas, cuando se dan los requisitos para ello.
Por lo tanto, de nuevo, la potencial calificación mercantil de la relación de los altos directivos que, a su vez, sean administradores, en virtud, en su caso, de la teoría del vínculo, no debería dar lugar, per se, a la inaplicación de esta exención.
3. Exención de indemnizaciones por despido o cese de administradores con contrato de alta dirección
Como es sabido, la Ley del IRPF (LA LEY 11503/2006) contempla una exención para las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (LA LEY 16117/2015), en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato; indemnización que tiene como límite máximo la cuantía de 180.000 euros.
Teniendo en cuenta que un alto directivo al que le resulte de aplicación la teoría del vínculo no le resultará de aplicación el Estatuto de los Trabajadores (LA LEY 16117/2015) y su normativa de desarrollo, ¿puede, no obstante, la indemnización a que tenga derecho por su despido quedar exenta?
Pues bien, respecto de aquellos supuestos en los que se produce el cese de administradores que también tienen una relación laboral de alta dirección, encontramos dos recientes pronunciamientos de interés; la resolución del TEAC de 18 de diciembre de 2023 (2059/2020) y la Sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de noviembre de 2023 (recurso 15/2022 (LA LEY 337992/2023)).
El TEAC, siguiendo la línea establecida por el Tribunal Supremo en sentencias de 27 de junio de 2023 (recurso 6442/2021 (LA LEY 138886/2023)) y de 2 de noviembre de 2023 (recurso 3940/2022 (LA LEY 290656/2023)), modifica su criterio e indica que, aunque exista la prioridad de la relación orgánica de carácter mercantil que conecta a los administradores y miembros de los consejos de administración con la sociedad, la mera existencia del vínculo mercantil no es suficiente para que se descarte la aplicación de la exención de parte de la indemnización derivada de la extinción de la relación laboral de alta dirección.
Por otra parte, la sentencia del TSJ de Cataluña de 22 de noviembre de 2023 (recurso 15/2022 (LA LEY 337992/2023)), reconoce como exenta la indemnización para el caso concreto de un trabajador que simultaneaba su condición de director general con la de consejero delegado. En este sentido, la Sala basa su decisión en la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de julio de 2023 (recurso 2334/2021 (LA LEY 201995/2023)), indicada anteriormente, respecto a los administradores que tienen derecho a la reducción por irregularidad, extendiendo la conclusión de que en el ámbito fiscal no se puede rechazar la aplicación de beneficios fiscales sobre la base de la teoría del vínculo, sino que hay que analizar los requisitos de la normativa del IRPF caso a caso. Ello sería hacer de peor condición a aquellos trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración, algo que ha quedado proscrito de forma expresa por el TJUE.
III. Conclusión
Es importante tener presente la posible aplicación de la teoría del vínculo, teniendo en cuenta que sus implicaciones pueden trascender de lo estrictamente laboral.
No obstante, por lo que se refiere a las posibles implicaciones fiscales, el Tribunal Supremo en sus recientes pronunciamientos ha venido a restarle relevancia a la teoría del vínculo, al menos en algunos casos. Así, toda vez que, tal y como ha reconocido el Tribunal Supremo, la condición de administrador no impide, per se, la aplicación de la reducción por obtención de rendimientos irregulares ni la exención del artículo 7.p) por trabajos desarrollados en el extranjero.
Y respecto de aquellos casos en los que, a priori, sí pudiera entenderse que la relación laboral pudiera ser necesaria para la aplicación de alguna regla fiscal (como puede ocurrir con la exención de las indemnizaciones por despido), resulta cuestionable que pueda negarse en todo caso la existencia de dicha relación sobre la base de la teoría del vínculo.
En este sentido, según afirma el propio Tribunal Supremo en sus sentencias de 13 de marzo de 2024 (recurso 9078/2022 (LA LEY 45058/2024)), 2 de noviembre de 2023 (recurso 3940/2022 (LA LEY 290656/2023)), y de 27 de junio de 2023 (recurso 6442/2021 (LA LEY 138886/2023)) en materia de deducibilidad de retribuciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades, la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso.
Debiendo tenerse en cuenta, por otra parte, que de las sentencias del TJUE de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ, C-101/21 (LA LEY 60725/2022)), de 9 de julio de 2015 (asunto Balkaya, C-229/14 (LA LEY 89025/2015)) y de 11 de noviembre de 2010 (asunto Danosa, C-232/09 (LA LEY 195044/2010)) se extrae que no cabe hacer de peor condición a un trabajador (ni a la empresa que lo contrata) por el hecho de formar parte del órgano de administración y aprovechar dicha circunstancia para negar derechos que la norma interna de un estado concede a los trabajadores y a las propias compañías que los contratan y posteriormente les nombran miembros del órgano de administración.
De esta forma, la aplicación de beneficios fiscales exigirá el análisis de los requisitos indicados en la normativa, examinando las peculiaridades y circunstancias concretas de cada caso, sin que se excluya de forma automática su aplicación por razón del vínculo, esto es, por el mero hecho de que el contribuyente tenga la condición de consejero o administrador, además de un contrato de alta dirección.