En su corta extensión de tan sólo dos párrafos, el apartado quinto del artículo 174 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT) tiene enjundia suficiente como para alimentar varios debates jurídicos, algunos de los cuales ya han sido vistos por los tribunales. El propósito de este artículo es reflexionar acerca de una cuestión que parece no haber sido puesta encima de la mesa todavía: ¿se extienden las posibilidades impugnatorias de los responsables a las autoliquidaciones impagadas por el deudor principal que son objeto de derivación?
Un sesudo análisis del asunto debe partir de la literalidad del precepto, conforme a la cual «En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto».
Como puede observarse, el redactado legal alude únicamente a «las liquidaciones», si bien este concepto nunca se ha interpretado de forma restrictiva, como lo prueba el hecho de que se ha aceptado de forma generalizada que también pueden impugnarse las sanciones impuestas al deudor principal cuando estas son objeto de derivación a un responsable. Ahora bien, falta por dilucidar si también pueden tener cabida en este derecho las autoliquidaciones presentadas por el deudor principal, cuando es la deuda resultante de dichas autoliquidaciones la que precisamente se deriva al responsable.
En nuestra opinión, el responsable sí debería poder revisar la corrección de dichas autoliquidaciones, para lo cual debería ser necesario que las mismas formasen parte del expediente administrativo. Son varias las razones que abogan por la solución que proponemos.
En primer lugar, podemos atender a la literalidad del precepto que, como hemos visto, menciona las liquidaciones tributarias. Puesto que las autoliquidaciones son documentos que incorporan un acto de liquidación tributaria, entendido éste como el acto de cuantificación y determinación del importe de la deuda tributaria, podrían encajar sin problemas en el texto del artículo 174.5 de la LGT.
Idéntica conclusión se alcanza si examinamos el literal de otros preceptos relacionados con la derivación de responsabilidad, en los que el legislador únicamente menciona las liquidaciones cuando no cabe duda de que las autoliquidaciones también son actuaciones de los deudores principales susceptibles de derivación. No hace falta ir muy lejos para realizar este ejercicio: el mismo artículo 174 de la LGT, en su apartado cuarto, dispone que todo acto de declaración de responsabilidad debe contener el «texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto». Lógicamente, si los actos a los que alcanza el presupuesto de la derivación son autoliquidaciones, también deben estar indicadas en el acuerdo de derivación, pero el legislador únicamente ha recordado citar las liquidaciones. Tiene sentido, por tanto, que, en el siguiente apartado, esto es, el apartado quinto que es objeto del presente artículo, tan sólo cite también las liquidaciones, pero ello no es óbice para que el derecho de impugnación que asiste al responsable alcance también a las autoliquidaciones.
Además, el artículo 41.1 de la LGT dispone que la ley puede configurar «responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria». En tanto en cuanto una deuda tributaria puede tener su origen tanto en una liquidación como en una autoliquidación, tiene sentido que los responsables que tienen derecho a revisar el acto derivado lo puedan hacer en la totalidad de los supuestos, es decir, siendo indiferente si las deudas tributarias incluidas en el alcance de la derivación traen causa de liquidaciones o bien de autoliquidaciones.
Y aunque el Tribunal Constitucional no haya analizado específicamente esta cuestión, sí puede arrojar luz sobre la controversia la sentencia 140/2010, de 29 de julio, en la que ha afirmado que a un responsable «lo que se le deriva es la responsabilidad de pago de una deuda, frente a la cual y desde el mismo instante en que se le traslada, se le abre la oportunidad, no sólo de efectuar el pago en período voluntario, sino también de reaccionar frente a la propia derivación de responsabilidad, así como frente a la deuda cuya responsabilidad de pago se le exige». El Tribunal Constitucional aboga claramente por el derecho a reaccionar frente a la deuda cuyo pago se exige al responsable, deuda que puede provenir, como venimos insistiendo, de una o varias autoliquidaciones y no solo de liquidaciones practicadas por la Administración.
En caso de no permitirse la revisión de las autoliquidaciones se introduciría una diferencia injustificable en función de la forma de gestión del tributo
En caso de no permitirse la revisión de las autoliquidaciones se introduciría una diferencia injustificable en función de la forma de gestión del tributo: si se trata de un impuesto que se gestiona por el sistema de declaración/liquidación sí podría revisarse esta última aún cuando no proviniera de un procedimiento de comprobación y, en cambio, en los impuestos que se gestionan por el sistema de autoliquidación tan sólo entrarían en juego las potestades de revisión si el deudor principal hubiera autoliquidado incorrectamente y hubiera sido necesaria la práctica de una liquidación como consecuencia de un procedimiento de comprobación.
Asimismo, debemos llamar la atención sobre el hecho de que el artículo 108.4 LGT establece que «[L]os datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario» pero tal presunción de certeza únicamente opera para el obligado tributario que presenta la autoliquidación, pero no para un tercero que eventualmente pueda ser declarado responsable.
Asimismo, conforme tiene señalado reiteradamente el Tribunal Económico-Administrativo Central , por todas, en su resolución de 10 de febrero de 2020 (RG 00/4755/2017) «las autoliquidaciones no son actos administrativos» y por ello respecto de ellas no opera la presunción de validez de la que se encuentran revestidos los actos administrativos conforme a los efectos que les otorga el artículo 39 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LA LEY 15010/2015).
Por ello, entendemos que la Administración tributaria debería contrastar la certeza y corrección de los datos declarados en dichas autoliquidaciones cuando su pago sea exigido al responsable en el seno de un procedimiento de derivación de responsabilidad y éste alegue la inexactitud o falsedad de los datos declarados por el deudor principal en sus autoliquidaciones. Esta filosofía es precisamente la que preside lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT cuando establece que «Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.»
De hecho, en la medida en que, a diferencia de las liquidaciones administrativas, las autoliquidaciones de los contribuyentes son meras actuaciones de los particulares, debería ser exigible que la Administración revisara las autoliquidaciones y motivara los criterios seguidos por el deudor principal para no situar en indefensión al responsable. Del mismo modo, si la autoliquidación se asienta en otra documentación, como por ejemplo en contabilidad (en el caso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades) o los Libros Registro (en el caso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido), sería necesario que esta otra documentación también se incorporara en el expediente facilitado al responsable, para que éste pudiera examinar con total plenitud la corrección de las autoliquidaciones presentadas por el deudor principal y que le son derivadas.
Por último, queremos llamar la atención acerca del riesgo desmedido que entrañaría el no permitir al responsable la revisión de las autoliquidaciones que son objeto de derivación. Pongamos como ejemplo uno de los supuestos de responsabilidad solidaria, el de sucesión en la actividad regulado en el artículo 42.1.c) de la LGT. Podría suceder que en la escritura de compra el vendedor haya informado falsamente de la inexistencia de deudas y que, ante dicha información, el comprador no haya solicitado el certificado del artículo 175.2 de la LGT. En este supuesto y ante el inicio del procedimiento de derivación, el comprador podría iniciar acciones civiles o penales frente al vendedor. Y éste, en caso de ser insolvente, podría verse tentado de presentar nuevas autoliquidaciones (por ejemplo, complementarias), aunque no respondan a rentas reales, únicamente para que las nuevas deudas también sean objeto de derivación al comprador que ha sido o va a ser declarado responsable. En este escenario la Administración no tendría la obligación de comprobar la corrección de las autoliquidaciones (se trata de una potestad, no de un deber) y, en cambio, sí tendría la obligación de proceder a su cobro, lo cual únicamente podría hacerlo exigiendo el pago al responsable. Es evidente que este hipotético pero no descabellado escenario tiene como única solución el hecho que se permita al responsable verificar la corrección de las autoliquidaciones cuyas deudas se le exige pagar.
Las anteriores reflexiones permiten responder el interrogante que se plantea en el título del presente artículo: el responsable sí tiene que poder impugnar el acto objeto de derivación en aquellos casos, nada infrecuentes en la realidad, en los que las deudas derivadas resulten de autoliquidaciones presentadas por el deudor principal. Confiamos en que, si los tribunales de justicia tienen en algún momento esta cuestión encima de la mesa, alcancen idéntica conclusión por los motivos expuestos.