La Ley de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015) (LAC) define en el artículo 1.2 el objeto del contrato al que se refiere, que consiste en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.
Para el ejercicio de la auditoría de cuentas se requiere la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas como auditor ejerciente, además de prestar la garantía financiera a que se refiere el artículo 27 de la LAC, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.1 de dicho Texto legal, y el artículo 22 del Real Decreto 2/2021, de 12 de enero (LA LEY 1298/2021), por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015) (RLAC).
La inscripción, como dice la SAP de Madrid, Sección 28.ª, de 5 de febrero de 2008 (LA LEY 11902/2008), es imprescindible para la validez del informe emitido por el auditor, porque: «Con relación a la nulidad del informe de auditoría, que siendo hechos probados que el auditor de la sociedad figura inscrito en el ROAC con la cualidad de no ejerciente a título individual y de prestación de servicios por cuenta ajena para la entidad … y que se debe a una decisión personal del auditor, alega que la infracción legal que genera la nulidad de los acuerdos sociales según el art. 115 de la LSA sería la violación tanto de la ley en sentido formal como de las normas reglamentarias; que se incumple el requisito legal expreso contenido en la ley y el reglamento, lo que implica la nulidad del informe de auditoría; que se interpreta erróneamente que el ROAC es un mero registro corporativo cuando es un instrumento de control público de la legalidad, no dependiendo la inscripción del auditor persona física, en una de las modalidades establecidas, de la voluntad del interesado o del pago de una tasa sino del cumplimiento efectivo de las condiciones legales y reglamentarias… Por tanto, se revela claramente la inexistencia de un informe de auditoría en sentido legal. Este tribunal quiere remarcar que de lo que aquí se trata no es de enjuiciar la decisión societaria de designar a un determinado auditor, sino de analizar si las cuentas sometidas a la junta, y aprobadas por acuerdo de ésta, que constituye el objeto de la impugnación, cumplieron el requisito legal de estar previamente revisadas por medio de un informe de auditoría. De manera que la no existencia de un informe de auditoría, por no tener valor de tal el aportado junto con las cuentas anuales sometidas a la junta, supone la comisión de una infracción legal, en concreto, de lo establecido en el artículo 203 del TR de la L.S.A. que prevé la obligación de que las cuentas anuales y el informe de gestión sean sometidos a un proceso de verificación estrictamente regulado».
El contrato de auditoría es mercantil, y debe formalizarse por escrito, debiendo especificarse sus elementos fundamentales, como son los honorarios del auditor y plazo de entrega del informe
El contrato de auditoría es mercantil, y debe formalizarse por escrito, debiendo especificarse sus elementos fundamentales, como son los honorarios del auditor y plazo de entrega del informe. A este respecto el artículo 5.2 de la LAC dispone que el auditor de cuentas una vez estipulado el contrato debe emitir el informe y entregarlo a la entidad auditada en la fecha prevista contractualmente, de forma que pueda cumplir con la finalidad para la que fue contratada la auditoría de cuentas.
El incumplimiento de la obligación de entrega del informe puede conllevar la responsabilidad por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas generales del Código Civil, con las particularidades establecidas en el artículo 26 de la LAC.
Consecuentemente, la falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría tan sólo podrá producirse por la existencia de una causa que la justifique. Y se considera en el artículo 5.2 de la LAC que existe justa causa en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- 1. º Existencia de amenazas que comprometan la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en las secciones 1.ª y 2.ª del capítulo III del título I y, en su caso, en la sección 3.ª del capítulo IV del título I.
- 2. º Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputable a este.
En los anteriores supuestos, cuando se trate de auditorías obligatorias, deberá informarse razonadamente, tanto al Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la sociedad auditada, como al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de las circunstancias determinantes de la falta de emisión del informe y la renuncia a continuar con el contrato de auditoría, en la forma y plazos que se determine reglamentariamente.
El artículo 10.1 y 2 del RLAC prevé que si en el transcurso del trabajo el auditor detectase la existencia de circunstancias no imputables al mismo, que pudieran afectar a la fecha de emisión del informe inicialmente prevista, el auditor de cuentas detallará en un escrito, que deberá ser remitido a quien contrató la auditoría, las circunstancias y sus posibles efectos en la emisión del informe de auditoría. Dicho escrito deberá documentarse en los papeles de trabajo. Y a efectos de lo previsto en el artículo 5.2.b) de la LAC, se considerará que existe imposibilidad absoluta para la realización del trabajo de auditoría: a) Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anuales formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto. En todo caso, se entenderá que no se ha producido tal entrega cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de cierre del ejercicio de las citadas cuentas anuales. b) Cuando, excepcionalmente, otras circunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carácter técnico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales. En particular, no se considerará que concurren las circunstancias citadas cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar los procedimientos de auditoría que resulten necesarios para obtener evidencia de auditoría en relación con la información de las cuentas anuales, en cuyo caso el informe de auditoría se emitirá conforme a lo dispuesto en las normas de auditoría.
El ICAC a la consulta de 30 de septiembre de 2013, n.o BOICAC 95/SEPTIEMBRE 2013-1, sobre la actuación que deben seguir los auditores ante supuestos en los que la normativa les faculta para no emitir el informe de auditoría y renunciar al contrato de auditoría y, en particular, sobre la emisión del informe de auditoría por limitación absoluta en el alcance cuando no pudiese realizar el trabajo a que se refiere el artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil (LA LEY 2747/1996) cuando no pudiese realizar la auditoría por causas no imputables al propio auditor, contestó en los siguientes términos: «La falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría, tan sólo podrá producirse por la existencia de justa causa y en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Existencia de amenazas que pudieran comprometer de forma grave la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en la Sección I del Capítulo III. b) Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a éstos… Esto es, de acuerdo con lo trascrito, hay determinadas situaciones en las que el auditor puede no emitir informe de auditoría de cuentas, entre las que se incluye la «Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoria por circunstancias no imputables a éstos», estando obligado el auditor a informar y comunicar tales circunstancias tanto al Registro Mercantil como al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (cuando se trate de auditorías obligatorias)».
Aparte de las causas referidas ha de añadirse como justas causas de renuncia la falta de pago de los honorarios pactados y la falta de provisión de fondos o caución en garantía del pago de los honorarios, por ser un evidente incumplimiento por parte de la empresa auditada de su obligación fundamental.
A este respecto en los casos de nombramiento de auditor por el registrador mercantil o por un letrado de la Administración de Justicia, a que se refieren los arts. 265 (LA LEY 14030/2010) y 266 del Real Decreto Legislativo 1/2010, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LA LEY 14030/2010), los auditores de cuentas podrán solicitar caución adecuada o provisión de fondos en garantía del pago de sus honorarios antes de iniciar el ejercicio de sus funciones, según prevé el artículo 267.3. Dicha garantía deberá ser prestada por la entidad en el plazo de diez días naturales desde la notificación de su solicitud por el auditor de cuentas. De no prestarse la garantía en el plazo establecido el auditor podrá renunciar al contrato, debiendo comunicarlo al registrador mercantil o al órgano judicial que lo nombró, según prevé el artículo 11.4 del RLAC.
En cuanto a la revocación del nombramiento el artículo 40.1 de la LAC, relativo a la contratación, rotación y designación de auditores de cuentas en entidades con la consideración de interés público, en su primer párrafo, establece: «Durante el período inicial, o del período de prórroga del contrato inicial, no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa, no pudiendo ser consideradas como tales las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría. En todo caso, los auditores de cuentas y la entidad auditada deberán comunicar al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas la rescisión del contrato de auditoría».
El artículo 264.3 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (LA LEY 14030/2010), dispone que: «La junta general no podrá revocar al auditor antes de que finalice el período inicial para el que fue nombrado, o antes de que finalice cada uno de los trabajos para los que fue contratado una vez finalizado el período inicial, a no ser que medie justa causa».
Estamos ante concepto muy genérico. Y la Ley solo lo perfila de modo negativo, al excluir las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría.
Surge pues un problema interpretativo, como es qué debe entenderse por justa causa, pues desde un punto de vista gramatical justa causa es aquella que es arreglada a justicia y razón; por lo que es evidente que una interpretación gramatical tiene escasa utilidad para delimitar el ámbito de aplicación de la causa de revocación.
El ICAC en la respuesta de 31 de marzo de 2012, n.o BOICAC: 89/marzo 2012-2, a la consulta sobre la rescisión del contrato de auditoría o revocación del nombramiento de auditor antes de finalizar el período para el que inicialmente estaba nombrado de forma unilateral por la entidad auditada, no intentó definir con precisión la justa causa, ni tampoco hizo una enumeración de posibles justas causas, pero sí especificó a quien corresponde la revocación y el procedimiento a seguir para la revocación, además de afirmar la obligación del auditor de continuar su trabajo hasta que tenga conocimiento fehaciente de que se ha producido la revocación de su nombramiento por el órgano social que le nombró y se haya inscrito el acuerdo en el Registro Mercantil correspondiente, al decir:
«No obstante, hay que advertir que la existencia de justa causa para rescindir un contrato de auditoría, tal y como se indicaba en la respuesta a una consulta formulada sobre esta misma cuestión (consulta n.o 2 publicada en el BOICAC 13, de mayo de 1993), no es una cuestión que esté definida y delimitada con precisión en la citada normativa de auditoría de cuentas, excepto en lo referente a que las divergencias de opinión sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría, que no tendrán la consideración de justa causa, por lo que en cada caso deberá determinarse si se produce o no tal situación conforme a las circunstancias que concurran en el mismo; y en el supuesto de que existan discrepancias entre las partes éstas deberán dirimirse en la instancia judicial o ante el Registro Mercantil pertinentes. A este respecto, debe tenerse en cuenta que la revocación del nombramiento del auditor deberá efectuarse por el mismo órgano de la entidad que previamente le había nombrado (generalmente, la junta general de socios), con la consiguiente inscripción en el Registro Mercantil correspondiente. En este sentido, el auditor mantendrá su obligación de realizar el trabajo de auditoría de cuentas para el que estaba nombrado hasta tanto no tenga constancia fehaciente de que se haya producido la revocación de su nombramiento por el órgano social que previamente le había nombrado y se haya inscrito tal acuerdo en el Registro Mercantil correspondiente».
Actualmente, el artículo 60.3 del RLAC, dispone: «En los supuestos de rescisión del contrato de auditoría o de revocación del nombramiento de auditor, la comunicación de tal circunstancia al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y al Registro Mercantil correspondiente se hará en un plazo de diez días hábiles desde que se haya producido. En dicha comunicación deberán figurar de forma expresa las causas que han motivado la rescisión del contrato o revocación del nombramiento. En el caso de auditorías no obligatorias no será necesario realizar tales comunicaciones, salvo que el nombramiento de auditor se encuentre inscrito en el Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la entidad, en cuyo caso deberá remitirse la comunicación únicamente a dicho Registro».
La expresión justa causa debe interpretarse restrictivamente, pues debe tenerse muy presente la máxima de que el cumplimiento del contrato no puede dejarse al arbitrio de una de las partes
En cualquier caso, la expresión justa causa debe interpretarse restrictivamente, pues debe tenerse muy presente la máxima de que el cumplimiento del contrato no puede dejarse al arbitrio de una de las partes; por lo que la revocación habrá de tener fundamento en algún precepto legal, como los supuestos en que el auditor incurra en alguna causa de incompatibilidad sobrevenida de las previstas en los artículos 16 a 20 de la LAC, relativos a circunstancias derivadas de situaciones personales, como: a) tener la condición de miembro del órgano de administración, de directivo o de apoderado que tenga otorgado a su favor un poder general de la entidad auditada o desempeñar puestos de empleo en la entidad auditada; b) tener interés significativo directo en la entidad auditada derivado de un contrato o de la propiedad de un bien o de la titularidad de un derecho; c) realizar cualquier tipo de operación relacionada con instrumentos financieros emitidos, garantizados o respaldados de cualquier otra forma por la entidad auditada; y d) solicitar o aceptar obsequios o favores de la entidad auditada, salvo que su valor sea insignificante o intrascendente. Y a circunstancias derivadas de servicios prestados, como: a) la prestación a la entidad auditada de servicios de contabilidad o preparación de los registros contables o los estados financieros; b) la prestación a la entidad auditada de servicios de valoración y la prestación de servicios de auditoría interna a la entidad auditada; c) la prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la entidad auditada; y d) la prestación a la entidad auditada de servicios de diseño y puesta en práctica de procedimientos de control interno o de gestión de riesgos relacionados con la elaboración o control de la información financiera, o del diseño o aplicación de los sistemas informáticos de la información financiera.
También serían fundamento las situaciones contempladas en el artículo 23, relativo a prohibiciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría; el artículo 25, relativo a causas de abstención por honorarios percibidos; el artículo 39, relativo a incompatibilidades y servicios prohibidos; y el artículo 41, relativo a honorarios y transparencia.
Y también en el incumplimiento de cierta gravedad de las normas técnicas del ICAC, siendo tales los usos o prácticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados en el desarrollo de su actividad profesional al emitir los informes, de modo que su incumplimiento pueda causar perjuicio a la empresa auditada. Es importante, a este respecto, la Resolución de 20 de diciembre de 2023 del ICAC, por la que se somete a información pública la actualización de las Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES), las Normas de Control de Calidad Interno, resultado de la adaptación de las Normas Internacionales de Gestión de Calidad 1 y 2 para su aplicación en España (NIGC 1-ES y NIGC 2-ES) y el Glosario de Términos, resultado de la adaptación del publicado junto con estas Normas Internacionales para su aplicación en España.
Sobre esto, en la denominada jurisprudencia menor, la SAP de Teruel de 28 de diciembre de 2012, dijo: «En término justa causa debe, en este supuesto, según la doctrina, interpretarse de manera restrictiva dada la singularidad del trabajo de auditor de cuentas, que exige una total independencia y autonomía de la mercantil para la que desarrolla su función. La simple alegación de perdida de la confianza en el auditor no es suficiente para justificar su cese y la resolución del contrato que les vincula, sino que debe exigirse que la misma obedezca a un actuar negligente del auditor o a una mala praxis en el desarrollo de su trabajo plenamente acreditada, y no a discrepancias sobre el criterio de valoración de determinadas operaciones». O la SAP de Cádiz, Sección 5.ª, de 8 de junio de 2015 (LA LEY 101493/2015), que dijo: «Aún no existiendo definición legal de lo que debe entenderse por justa causa, sí que lo hay de lo contrario, es decir, de aquello que no constituye justa causa, y así hemos de reiterar que el artículo 19 de la Ley de Auditoría de Cuentas (LA LEY 11987/2015), anteriormente transcrito, establece que las divergencias de opiniones sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría no constituye justa causa a los efectos revocatorios pretendidos, estableciendo los artículos 32 y siguientes de la misma un catálogo de infracciones en relación con las obligaciones que legalmente se establecen que muy bien podrían situarse dentro de dicho concepto».
La SAP de Madrid, Sección 19.ª, de 14 de diciembre de 2016 (LA LEY 194470/2016), resolvió que concurría de justa causa por cambio accionarial de la demandada por la compra de la empresa por parte de otra sociedad perteneciente a un holding distinto al que pertenecía aquélla, estando ambos grupos enfrentados; y ello porque no puede imponerse a quien debe someterse al control de sus cuentas que lo realice una auditora en la que ha perdido la confianza porque lleva a cabo esa misma labor respecto de otra empresa con la que está en conflicto y que fue la que la nombró.
La SAP de Alicante, Sección 9.ª, de 20 de marzo de 2018 (LA LEY 68313/2018), al decir:
«Descartada la larga duración del contrato, como causa de revocación de la designa. Una interpretación restrictiva nos lleva a rechazar la causa alegada por la demandada. El hecho alegado en demanda de que la mercantil demandada se ha integrado en un grupo empresarial internacional no constituye causa de resolución. En este sentido la STS 8/4/2015: «Como recoge la sentencia de 11 de abril de 2011 Rc. 1414/2007 (LA LEY 90857/2011) "el artículo 1257 del Código Civil (LA LEY 1/1889) establece como principio general que los contratos sólo producen efecto entre las partes que los otorgan, de modo que en general no puede afectar lo estipulado en todo contrato a quien no intervino en su otorgamiento (SSTS de 23 de julio de 1999, 9 de septiembre de 1966). Por ello si el contrato es considerado como una manifestación de la autonomía privada en orden a la reglamentación de los propios intereses, resulta claro que dicha reglamentación ha de afectar, en principio, tan solo a la esfera jurídica de sus autores, porque sólo respecto de ellos la autonomía existe". 2. Sin embargo, a pesar de la literalidad del precepto el Tribunal Supremo, ya de antiguo (STS de 18 de abril de 1921), ha afirmado, interpretando el artículo 1257.1 del Código Civil (LA LEY 1/1889), que los sucesores a título singular ostentan el mismo carácter que sus causantes. Afirma que el principio de relatividad no es tan absoluto que no pueda extenderse a personas que no han intervenido en lo pactado en el contrato (STS 9 de febrero de 1965), así como que los causahabientes a título singular (compraventa) no son terceros (STS 1 de abril de 1977 (LA LEY 105/1977) y 24 de octubre de 1990), trascendiendo a estos los derechos y obligaciones del contrato, con excepción de los personalísimos, al penetrarlos causahabientes en la situación jurídica creada mediante el negocio celebrado con el primitivo contratante (STS 2 de noviembre de 1981 y 27 de marzo de 1984). 3. Es por ello que la reciente sentencia de 11 de abril de 2011, ya citada, y la posterior de 28 de marzo de 2012 que acude a la anterior, sostengan que "tanto la doctrina como la jurisprudencia mantienen la relatividad de los efectos de los contratos, no de un modo general y abstracto, sino de manera concreta y muy determinada". La entrada en el accionariado de la mercantil demandada, de una sociedad francesa que compra la mayoría de su capital y la totalidad más tarde, no le permite a ésta rescindir a su voluntad los contratos de la sociedad que adquiere».