Con la decisión adoptada el pasado seis de junio por parte del Tribunal Supremo (LA LEY 122859/2024) parece vislumbrarse un nuevo horizonte en cuanto a la tributación de los ingresos que los deportistas profesionales por cuenta propia perciben por la cesión y explotación de sus derechos de imagen, pues en ella se determina que, bajo determinadas circunstancias, deben tributar como rendimientos de capital mobiliario y no como rendimientos de la actividad económica (1) .
Para entender las consecuencias de dicha sentencia debemos contextualizar el inicio del caso enjuiciado: se trataba de un tenista profesional que suscribió la cesión de sus derechos de imagen mediante el correspondiente contrato de cesión con una entidad mercantil, en la que participaba a su vez como socio con una participación en el capital social de un 2,39%. La referida sociedad se comprometía a abonar al deportista el 95% de los ingresos percibidos con ocasión de la cesión de los derechos, detrayendo el importe de las comisiones u otras retribuciones acordados con terceros para tal fin. El deportista, por su parte, imputó tales rendimientos al ejercicio en el que, según el contrato, resultaban exigibles y aplicó sobre los mismos una reducción del 40% fundamentada en la consideración de dichos ingresos como rendimientos irregulares (2) .
El deportista fue objeto de un procedimiento de inspección por parte de la AEAT, emitiendo la oportuna liquidación en la que consideraba que las rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen debían ser calificados, sin género de duda, como rendimientos de actividades económicas, no siendo procedente la reducción del 40% prevista para éstos, toda vez que no cabía sostener en el citado supuesto la separación de la actividad principal, esto es, el tenis, con la cesión de derechos que deriva de la misma.
Sin embargo, el factor decisivo en el que realmente radica la calificación de dichos ingresos es en el origen de los mismos, esto es, en el principal motivo de su generación, fundamento de derecho que aplica la propia STS, toda vez que, a juicio del Tribunal, quedó probado que dicho profesional había cedido a la mercantil, en la que poseía una participación insignificante y por tanto no podía ser considerada una entidad vinculada, la explotación de sus derechos de imagen (3) .
La imagen del deportista va ligada al éxito y la fama, y al considerar que, evidentemente, existe una relación directamente proporcional entre el reconocimiento y el cobro de las retribuciones ligadas a su persona
El TS coincide con el tenista al estimar que la imagen del deportista va ligada al éxito y la fama, y al considerar que, evidentemente, existe una relación directamente proporcional entre el reconocimiento y el cobro de las retribuciones ligadas a su persona. Sin embargo, eso no puede conllevar indubitablemente que se califiquen esas rentas como procedentes de una actividad económica, pues la retribución de dichas rentas atribuidas por la entidad mercantil no procedía de su actividad deportiva (entendida esta como la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos) si no de la mera cesión de la imagen pública entre deportista y mercantil.
En definitiva, este carácter favorecedor —potenciador según la STS— del propio deporte lo recoge el Tribunal cuando otorga la razón al tenista que defiende que sus rendimientos pueden proceder de la realización de su deporte de manera formidable, pero que ello no tiene por qué significar de manera taxativa que sea parte de la actividad económica desarrollada por el deportista. Así se fundamenta a través del art. 27 LIRPF (LA LEY 11503/2006), al definir la actividad económica como aquella en la que es el propio sujeto quien a través de recursos materiales y humanos, asumiendo sus riesgos, ordena por su cuenta el desarrollo de la actividad loque en este supuesto se verifica si atendemos a los fisioterapeutas, entrenadores, asistentes, nutricionistas y demás personal que el tenista contrata para el desarrollo de su actividad deportiva, pero no así en la cesión de sus derechos de imagen, pues es la entidad mercantil la que, mediante la suscripción del contrato de cesión, queda encargada de intervenir y gestionar los procesos de negociación en la explotación de los derechos de imagen (4) .
La principal nota que podemos extraer y que revela la importancia que esta sentencia puede tener en el futuro de la tributación de los derechos de imagen en el ámbito de los deportistas por cuenta propia, se sintetiza en la no automatización a la hora de poder entender incluidos los ingresos por derechos de imagen entre los rendimientos de la actividad económica deportiva, únicamente por el mero hecho de la realización de un deporte como actividad profesional, ya que según el Tribunal carece, por un lado, de «base jurídica alguna» y por otro, analizando cada caso concreto según el sistema ideado por el legislador, llega a la conclusión de que los ingresos obtenidos por los deportistas que actúan como profesionales autónomos o independientes pueden encuadrarse o bien como rendimientos de capital mobiliario (5) o como procedentes de actividad económica (6) .
En conclusión, parece que podemos encontrarnos ante un nuevo punto de partida para la Agencia Tributaria en este ámbito, pues, por un lado, el criterio jurisprudencial sentado por el Tribunal Supremo en la sentencia que venimos analizando dificultará la regularización de la situación fiscal de aquellos deportistas profesionales que, en sus anteriores temporadas, hubieran calificado los ingresos provenientes de la cesión de sus derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario y por otro, originará en lo sucesivo la necesidad de analizar el caso concreto de cada deportista, de manera sui generis, no debiendo aplicar de manera automática el criterio que hasta ahora habían venido manteniendo las autoridades fiscales al respecto y, en definitiva, no debiendo confundir en todo caso y sin distinción los derechos de imagen del deportista con la propia actividad que desarrolla como profesional del deporte.