El propietario de dos pisos que pretende destinar al alquiler para lo que realiza una serie de obras para aislar humedades y térmicamente, o instalando agua sanitaria, desagües, caldera, instalación eléctrica, ventanas y otros, sí pude deducir estos gastos en su IRPF.
Aunque el concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si se contempla en la Resolución de 1 de marzo de 2013 (LA LEY 2743/2013), del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva; y también define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
Por ello se entiende que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, siendo ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil. Si las inversiones tienen la consideración de ampliación o mejoras, estas formarían parte del valor de adquisición del inmueble.
En consecuencia, si el consultante ha efectuado en su vivienda obras de reforma, en función del carácter que tengan éstas, las mismas se podrán calificar de mejoras o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo.
Si no tuvieran la consideración de mejora se parte de la hipótesis de que el arrendamiento no se realizará como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006) y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF (LA LEY 11503/2006), y los rendimientos que obtenga el consultante por el arrendamiento de ese inmueble constituirán rendimientos del capital inmobiliario.
El artículo 23.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros, y el artículo 13 RIRPF dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, son deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario los gastos que realice el contribuyente que tengan la consideración de conservación y reparación, pero el importe máximo deducible por los gastos de reparación y conservación efectuados en el inmueble, no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario computados en el período impositivo por el arrendamiento del citado inmueble, si bien el exceso podrá computarse en los cuatro años siguientes.
Además, la deducibilidad de los gastos anteriores al arrendamiento del inmueble está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de bienes inmuebles o de derechos reales que recaigan sobre los mismos. Como en el caso los gastos se realizan mientras el inmueble no está alquilado, sino en expectativas de alquiler, la existencia de una correlación entre los gastos de conservación y reparación, y los ingresos derivados del posterior arrendamiento de la vivienda exige que las reparaciones y actuaciones de conservación efectuadas vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de rendimientos del capital inmobiliario, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute, y no al disfrute, siquiera temporal, del inmueble por su titular.
La situación de expectativa de alquiler del inmueble, así como los gastos efectuados, deberán ser acreditados por el propietario. Y a estos efectos, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.