El Tribunal Supremo flexibiliza los efectos de la falta de prueba sobre determinados extremos que afectan a la deducibilidad fiscal de un gasto y afirma que no siempre y en todo caso debe hablarse de una conducta culpable del contribuyente, pues puede haber casos en que se deba admitir que el contribuyente aplica una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce el gasto.
Cuando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, es necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE (LA LEY 2500/1978)- y, además, la motive.
Es decir, la falta de prueba de un gasto a cargo de quien pretenda su deducción será suficiente o no lo será, según los casos, para sustentar en esa omisión el ejercicio de la potestad punitiva.
Por ello, en el caso, y pese a ser carga de la Administración la prueba de la culpabilidad y de su adecuada motivación, lo que no puede el contribuyente es invocar la causa de exención de responsabilidad sancionadora del artículo 179.2.d) de la LGT cuando la razón determinante del ejercicio de la potestad sancionadora no se funda en la aplicación de una norma jurídica que se deba interpretar en cuanto a su sentido, finalidad, vigencia o aplicabilidad, sino en la falta de prueba de un hecho necesario para la deducibilidad del gasto correspondiente.
La causa de exclusión de la culpabilidad del artículo 179.2.d) LGT tiene singular relevancia en el orden sancionador tributario, porque sirve para mitigar los riesgos de una conexión automática entre la infracción de los deberes fiscales, sustantivos o formales, y su castigo mediante la imposición de sanciones, pero no agota el amplio campo de la exclusión del elemento subjetivo de las infracciones, salvo en determinadas circunstancias.
Señala la sentencia que en la mayoría de los tributos y, desde luego, en los que son cabecera del sistema fiscal, la autoliquidación del obligado tributario es el modo natural, casi universal, de gestión y pago de aquellos, y la integración y plena comprensión del tipo infractor requiere el complemento de una norma sancionadora que suele presentar, por lo general, y aunque solo fuera por su simplicidad, unos perfiles más o menos claros e inteligibles, frente a la norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales que a menudo está sujeta a posibles interpretaciones.
Para el Supremo, la la falta de prueba del gasto deducible no conduce necesariamente a calificar la actuación del contribuyente como culpable, a efectos sancionadores y es posible oponer una interpretación razonable de la norma en atención a la naturaleza, características y contexto en el que se produce el gasto, pero sin olvidar que en todo caso, el contribuyente debe poder justificarlo fehacientemente, y en el caso, y en particular en lo que se refiere a las “atenciones a clientes”, aunque no pueda afirmarse la concurrencia de culpabilidad en la falta de acreditación de la entrega de productos a los clientes, si puede imputarse falta de prueba de la realidad del gasto.