I. Antecedentes
El presente trabajo abordará la problemática relativa a aquellos terrenos originariamente rústicos, que han venido incorporados a Planes Generales de Ordenación Urbana, en los que se preveía el desarrollo urbanístico y que no ha sido —o lo ha sido parcialmente— llevado a cabo por la Administración. Se trata de una materia que combina la aplicación de Derecho urbanístico, Derecho tributario y normativa catastral, como resultado de recursos frente a la calificación catastral, o indirectamente con el recurso frente a la liquidación tributaria del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) o sobre el Impuesto de Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU).
Es un tema que ya ha recibido respuesta jurisprudencial, aunque continúan llegando asuntos a casación, como resulta del ATS de 3 de abril de 2024 (rec. n.o 4637/2023 (LA LEY 51847/2024)) de admisión de casación, y que da una vuelta más a este tema, basado en el interés casacional de precisar si un bien inmueble debe, en todo caso, calificarse catastralmente como urbano por estar clasificado como suelo urbano en el planeamiento urbanístico aplicable cuando, a pesar de dicha circunstancia, existen indicios razonables sobre la patente desconexión entre la realidad y la clasificación dada por el planeamiento urbanístico, atendida la existencia de documentos y apreciaciones de la propia entidad local, competente para la gestión urbanística.
Desde el punto de vista tributario, la situación conflictiva parte de una calificación catastral del inmueble como urbano, con la consiguiente liquidación impositiva del IBI o del IIVTNU, pues de la calificación catastral depende la liquidación
Desde el punto de vista tributario, la situación conflictiva parte de una calificación catastral del inmueble como urbano, con la consiguiente liquidación impositiva del IBI o del IIVTNU, pues de la calificación catastral depende la liquidación. Así resulta del apartado 1 del artículo 104 del TRLRHL (LA LEY 362/2004), cuando dispone que el IIVTNU «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos». Y añade el apartado 2 de dicho precepto que «no está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles…». Por tanto, a los efectos de determinar si un bien inmueble se encuentra sujeto al IIVTNU, se ha de estar a la regulación que efectúa sobre el IBI a la hora de determinar la naturaleza del bien, por remisión al artículo 61.3 TRLHL (LA LEY 362/2004), cuando establece que «tendrán la consideración de bienes inmuebles rústicos, de bienes inmuebles urbanos y de bienes inmuebles de características especiales los definidos como tales en las normas reguladoras del Catastro Inmobiliario».
Así las cosas, el artículo 7.2 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (LA LEY 356/2004), Real aprobado por Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo —tras la modificación por la Ley 13/2015, de 24 de junio (LA LEY 10570/2015)—, dispone que el carácter urbano o rústico del inmueble dependerá de la naturaleza del suelo, y que se entiende por suelo de naturaleza urbana «los terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística aprobados prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que se incluyan en sectores o ámbitos espaciales delimitados y se hayan establecido para ellos las determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, de acuerdo con la legislación urbanística aplicable».
La redacción del precepto es consecuencia directa de la modificación operada a través de la Ley 13/2015, de 24 de junio (LA LEY 10570/2015), frente a la redacción originaria del precepto que establecía que se entendería por suelo de naturaleza urbana: «b) Los terrenos que tengan la consideración de urbanizables o aquellos para los que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, siempre que estén incluidos en sectores o ámbitos espaciales delimitados, así como los demás suelos de este tipo a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo». Como señalaba MORENO SERRANO, la Comisión Técnica de Cooperación Catastral, por unanimidad de todos sus miembros (representantes de la Dirección General del Catastro y de la FEMP) acordó proponer la aprobación de la reforma del TRLCI (LA LEY 356/2004), que recogiera nuevos criterios de clasificación del suelo de naturaleza urbana y de valoración de los suelos urbanizables que no dispusieran de un planeamiento de desarrollo (2) .
Resulta que la modificación legislativa efectúa un cambio en la calificación del suelo urbano y del suelo rústico que afecta a los dos tributos locales ya referidos anteriormente, por dos razones, según la Exposición de Motivos: por un lado, la necesaria coordinación entre el Catastro y el Registro de la Propiedad; y, por otro lado, en recoger el criterio jurisprudencial que considera que «los suelos urbanizables sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado deben ser clasificados como bienes inmuebles de naturaleza rústica», así como por los «nuevos criterios para su valoración teniendo en cuenta sus circunstancias de localización». Por esto se añade al precepto la expresión: «y se hayan establecido para ellos las determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada, de acuerdo con la legislación urbanística aplicable», sustituyendo la frase «así como los demás suelos de este tipo a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo».
II. La calificación catastral de suelo urbanizable basada en la ordenación detallada en planes con desarrollo urbanístico: la STS de 30 de mayo de 2014
El criterio jurisprudencial determinante de la modificación del TRLCI (LA LEY 356/2004) fue el fijado en la STS de 30 de mayo de 2014, rec. n.o 2362/2013 (LA LEY 64340/2014) (3) , dictada en interés de ley. La discrepancia se centraba en si un terreno clasificado como suelo urbanizable, pero sin un instrumento urbanístico de desarrollo aprobado, puede considerarse como suelo urbano a efectos catastrales. Y concluyó que no es posible considerar suelo urbano a efectos del IBI al suelo urbanizable sectorizado sin estar aprobado el oportuno instrumento que establezca las determinaciones oportunas para su desarrollo.
En este caso fue objeto de recurso la STSJ Extremadura, de 26 de marzo de 2013 (4) , que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la valoración de un inmueble, clasificado en el Plan General de Ordenación Urbana (PGOU) de Badajoz como suelo urbanizable con condiciones, con la consideración de que la ordenación detallada exigía la aprobación de un Plan Parcial como planeamiento de desarrollo (5) . Según dicha sentencia, la correcta interpretación del art. 7.2 del TRLCI (LA LEY 356/2004) era que sólo pueden considerarse urbanos a efectos catastrales los inmuebles considerados en el Plan General como urbanizables cuando el desarrollo de su actividad de ejecución no dependa de la aprobación del instrumento urbanístico que tenga por finalidad su ordenación detallada (6) .
A la luz de la redacción del entonces art. 7.2.b) TRLCI (LA LEY 356/2004), consideraba la Sala de TSJ que son urbanos dos clases de terrenos clasificados por el PGOU como urbanizables: (i) los incluidos en sectores o ámbitos espaciales delimitados, y (ii) los suelos urbanizables que pasan a ser urbanos a efectos catastrales una vez que se aprueba el Plan Parcial que establece su ordenación detallada (como instrumento independiente o formando parte de un programa de ejecución).
En la primera de las clases se suscitaba el problema de determinar si se trata de aquellos terrenos incluidos en el perímetro geográfico de los sectores que a modo indicativo deben determinar los Planes Generales, o si se trata de terrenos clasificados como urbanizable para los que el PGOU establece directamente su ordenación detallada —sobre los cabe la ejecución sin necesidad de planeamiento de desarrollo—. Una interpretación lógica y sistemática del art. 7.2 TRLCI (LA LEY 356/2004) llevaba a la conclusión de que: «[S]ólo pueden considerarse bienes "urbanos", a efectos catastrales, los inmuebles considerados por el Plan General como urbanizables cuando el desarrollo de su actividad de ejecución no dependa de la previa aprobación del instrumento urbanístico que tiene por finalidad su ordenación detallada». Se rechaza que sea suficiente la simple inclusión en el perímetro geométrico de sectores de desarrollo en el suelo urbanizable; y también se rechaza como urbano el suelo urbanizable que exija para su desarrollo un Plan Parcial o un Programa de Ejecución, porque tal suelo no puede considerarse sectorizado o delimitado.
Pues bien, centrada la controversia en la determinación de los terrenos susceptibles de ser urbanizados, ya en casación el TS aborda en primer término la cuestión de la clasificación del suelo. Señala que, como consecuencia de que el planeamiento y la ordenación del territorio es competencia autonómica y no cabe que el Estado dicte norma supletorias sobre urbanismo, las leyes autonómicas distinguen entre suelo urbanizable sectorizado y suelo urbanizable no sectorizado; otras entre suelo urbanizable delimitado y suelo urbanizable no delimitado; otras entre suelo urbanizable priorizado y suelo urbanizable no priorizado; otras, en fin, entre suelo urbanizable programado y suelo urbanizable no programado. Y dentro del suelo urbanizable sectorizado, a su vez, se puede encontrar la diferencia entre el suelo sectorizado ordenado —el plan general establece su ordenación pormenorizada, y no es necesaria ulterior ordenación— y el suelo sectorizado no ordenado —el plan general los considera susceptibles de urbanización, siempre que se apruebe un plan que lo ordene pormenorizadamente—.
De lo anterior concluye que no todo suelo urbanizable sectorizado o delimitado por el planeamiento tiene per se la consideración catastral de suelo urbano, porque el legislador catastral quiso diferenciar entre el suelo de expansión inmediata, que no requiere trámites de ordenación posteriores al plan, y el suelo sectorizado que carece de programación y cuyo desarrollo se pospone para el futuro. Sobre esta distinción, el TS considera que solo podrá considerarse suelo de naturaleza urbana: (i) al suelo urbanizable sectorizado y ordenado, y (ii) al suelo sectorizado no ordenado desde la aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo.
Resulta que la propiedad configurada por la norma urbanística incide en la regulación tributaria y en la formación del Catastro —órgano de naturaleza tributaria que sirve para la gestión de los tributos correspondientes— y en la determinación del valor catastral. Las normativas correspondientes a cada una de estas no pueden desconectarse a efectos valorativos, pues vulneraría el principio de capacidad económica el hecho de que un mismo inmueble tenga un valor distinto según el sector normativo fiscal o urbanístico, de modo que a efectos fiscales tenga un valor muy superior al urbanístico. Tal principio no permite valorar tributariamente un inmueble urbanizable sectorizado no ordenado por encima de su valor de mercado, porque se estaría gravando una riqueza ficticia o inexistente. La determinación del valor catastral ha de tomar en consideración las circunstancias urbanísticas que afectan al suelo, y efectuar una interpretación del art. 7 TRLCI (LA LEY 356/2004) a la luz de dicha normativa, y evitar las incoherencias generadas por la concurrencia de dos regulaciones tan distintas sobre una misma realidad fáctica.
La sentencia, a partir de una interpretación literal del artículo 7.2.b) TRCLI, establece una importante doctrina sobre la clasificación catastral del suelo urbanizable, por la que no todo el suelo urbanizable sectorizado o delimitado por el planeamiento general se considera automáticamente como suelo urbano a efectos catastrales. Para ello se requiere la aprobación de un instrumento urbanístico de desarrollo que concrete su ordenación detallada, por lo que la mera inclusión del terreno en un sector o ámbito espacial delimitado por el planeamiento general no es suficiente para su clasificación como urbano. Una cosa es el suelo urbanizable sectorizado ordenado, que presenta ab initio su ordenación pormenorizada establecida directamente por el plan general, y que permite su desarrollo sin necesidad de ulteriores trámite de ordenación —este suelo es urbano a efectos catastrales—; y otra es el suelo urbanizable sectorizado no ordenado, por el que el plan general solo considera el terreno susceptible de urbanización, pero su ordenación detallada requiere la aprobación de un instrumento urbanístico de desarrollo. Este último habrá de considerarse suelo rústico a efectos catastrales hasta el momento en que se pruebe dicho instrumento, lo que resulta coherente con el artículo 21.2.b) del Texto Refundido de la Ley del Suelo y Rehabilitación Urbana (LA LEY 16530/2015) (anterior art. 12 TRLS de 2008 (LA LEY 8457/2008)), en tanto que establece que está en situación de suelo rural «El suelo para el que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística prevean o permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, hasta que termine la correspondiente actuación de urbanización, y cualquier otro que no reúna los requisitos a que se refiere el apartado siguiente [relativo al suelo urbanizado]».
Tal conclusión tiene un efecto directo sobre el IIVTNU, porque los titulares de las fincas en tales condiciones se beneficiarían fiscalmente en caso de transmisión, porque si bien antes tributaban por el impuesto, con el nuevo criterio dejarían de hacerlo por tratarse de terrenos rústicos y no estar sujetos a tal tributación (7) .
III. ¿Cabe una aplicación extensiva de la STS de 30 de mayo de 2014?
La postura adoptada por el TS en la sentencia de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014) ha sido mantenida posteriormente, pero no sin ciertos matices, basados en que la especificidad de la primera fue que se refería a suelos urbanizables y no a otros tipos de suelo. Sobre esta extensión se pronunció en la STS de 17 de noviembre de 2022, rec. n.o 2312/2021 (LA LEY 277765/2022) (8) , con ocasión de si el artículo 7.2 TRLCI (LA LEY 356/2004) permitía considerar como suelo urbano, a efectos catastrales, un terreno que en el planeamiento general figura como suelo urbano no consolidado, que se encuentra pendiente de la aprobación de un instrumento de planeamiento de desarrollo —que contenga la ordenación pormenorizada de los parámetros para su desarrollo urbanístico— y que carece de los rasgos físicos que son propios del suelo en situación básica de urbanizado; o si, por el contrario, debe ser excluido de tal consideración.
Los terrenos estaban clasificados como de «urbano no consolidado», y se planteaba en la casación que en la sentencia recurrida no se había analizado la situación urbanística real de los mismos y su régimen jurídico urbanístico. El recurrente solicitaba su calificación como rústicos, porque carecían de ordenación pormenorizada y de servicios urbanísticos básicos. Frente a esta consideración, la Abogacía del Estado consideraba que el suelo ya estaba clasificado como urbano, aunque requería de instrumento de desarrollo, y entendía que por tal calificación no era necesario establecer un criterio adicional para distintos estadios de desarrollo en suelo urbano.
En definitiva, con esta sentencia se plantea si la jurisprudencia derivada de la STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014) puede resultar de aplicación a un caso en el que no hay controversia en que el suelo está clasificado como suelo urbano —no consolidado— y pendiente de desarrollo mediante la aprobación de un instrumento de planeamiento derivado. O, como señala la propia sentencia, «se trata de determinar si un suelo, urbanísticamente clasificado como urbano no consolidado, puede dejar de ser urbano desde la perspectiva catastral, por aplicación de la jurisprudencia, conformada a partir de nuestra sentencia de 30 de mayo de 2014».
En principio, cuando el proceso de urbanización no se ha iniciado al no estar aprobado el instrumento de desarrollo, el suelo tiene naturaleza rústica
En principio, cuando el proceso de urbanización no se ha iniciado al no estar aprobado el instrumento de desarrollo, el suelo tiene naturaleza rústica. En la llamada jurisprudencia Valdebebas (SSTS de 5 de marzo de 2019 (LA LEY 18429/2019), n.o 282 y 283), se rechazó la consideración catastral urbana de unos terrenos clasificados como suelo no urbanizable de especial protección, después de anularse varios instrumentos de planeamiento.
El TS determinó que la sentencia de 2014 no era aplicable al caso en cuestión, ya que esta se refería específicamente a suelos clasificados como urbanizables, mientras que el terreno en disputa en la sentencia ya estaba clasificado como urbano no consolidado desde el punto de vista urbanístico, y hubiera sido necesario un análisis de la legislación urbanística y de la prueba practicada —lo que no cabe en casación—. La sentencia de 2014 buscaba fijar el momento en que un suelo urbanizable puede considerarse urbano, que es una cuestión que no se plantea cuando el suelo ya está clasificado como tal (9) .
No obstante, el TS en la sentencia de 17 de noviembre de 2022 (LA LEY 277765/2022) no parece descartar la posibilidad de extender el criterio fijado en la sentencia de 30 de mayo de 2014 a los suelos urbanos no consolidados cuando concurra una doble condición que los convierte en asimilables al suelo urbanizable carente de ordenación detallada: (i) cuando dependan de la aprobación de un instrumento de planeamiento de desarrollo llamado a contener la ordenación pormenorizada de los parámetros para el desarrollo urbanístico del suelo; (ii) carezcan de los rasgos físicos que son propios del suelo en situación básica de urbanizado (10) .
Así las cosas, y si se analiza este pronunciamiento con las demás sentencias en que el TS se ha ocupado de esta materia, la respuesta a la extensibilidad es compleja y depende del contexto específico de cada caso, aunque con carácter general se podría decir que sí es posible una extensión prudente y no de manera automática, pues requiere de un análisis detallado de la normativa urbanística autonómica y local, así como de la prueba practicada en cada caso concreto —exige un análisis del contexto fáctico y jurídico—.
IV. La revisión de las liquidaciones tributarias con ocasión de la impugnación de los valores catastrales
1. La interrelación entre la gestión catastral y la gestión tributaria
Debemos partir de que la gestión catastral y la gestión tributaria son procedimientos diferenciados, pero interrelacionados, porque a pesar de la clara separación entre ambos, hay situaciones excepcionales en las que se permite cuestionar la validez del valor catastral en la fase de gestión tributaria.
La gestión catastral corresponde al Estado, a través de la Dirección General del Catastro, con el objeto de determinar los valores catastrales de los inmuebles, incluyendo su clasificación como urbanos o rústicos. Además de la elaboración y publicación de las ponencias de valores, se determina el valor catastral de cada inmueble y se efectúa una notificación individualizada a los titulares catastrales. Por la naturaleza del procedimiento catastral, los valores catastrales se impugnan ante el Tribunal Económico-Administrativo.
Frente a lo anterior, la gestión tributaria, en particular la que afecta a tributos locales, corresponde a los Ayuntamientos, con el objeto de liquidar y recaudar el IBI o el IIVTNU, basándose en los valores catastrales determinados por el Catastro. De esta forma, se toma del Catastro la información de los inmuebles y sus valores catastrales, y se aplican los tipos impositivos municipales para calcular la cuota tributaria. Con su resultado se emiten y notifican las liquidaciones de estos impuestos a los contribuyentes, quienes podrán impugnar las liquidaciones ante el Ayuntamiento (STS de 5 de marzo de 2019 (LA LEY 18429/2019)).
Pues bien, el punto de conexión entre la gestión catastral y la gestión tributaria es la determinación de la base imponible, tanto del IBI como del IIVTNU, que viene constituida por el valor catastral, de modo que la gestión tributaria comienza donde termina la gestión catastral. Si surgen discrepancias cuando el valor catastral asignado por el Catastro no coincide con la realidad urbanística del terreno, esto puede afectar a la correcta liquidación de los impuestos locales referidos.
La diferencia entre ambas gestiones y procedimientos, según lo ya expuesto, hace que como regla general no sea posible impugnar el valor catastral en la fase de gestión tributaria si este ya ha adquirido firmeza en vía administrativa, porque el interesado no intentó la modificación del valor catastral dicha vía (11) .
Sin embargo, será posible impugnar los valores catastrales en sede tributaria en situación excepcionales, cuando la impugnación de la liquidación de un impuesto, como el IBI o el IIVTNU, se basa en la incorrección de la base imponible, que a su vez deriva del valor catastral del inmueble.
2. La STS de 14 de mayo de 2019
La jurisprudencia ha establecido la posibilidad de impugnación de los valores catastrales con ocasión de la impugnación de la liquidación de un impuesto, pero exige que concurran circunstancias excepcionales sobrevenidas.
En el caso de la STS de 14 de mayo de 2019, rec. n.o 3457/2017 (LA LEY 66197/2019) (12) , la parcela litigiosa estaba clasificada como suelo urbanizable programado en el PGOU de Albacete, aunque sin planeamiento de desarrollo ni Plan Parcial aprobado. Con base en la modificación del art. 7.2.b) TRLCI (LA LEY 356/2004), se pide por el interesado la nulidad de liquidaciones firmes anteriores y la devolución de ingreso que considera indebidos, porque el terreno no tendría consideración de urbano y no estaría sujeto al IBI.
El interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia lo constituía dilucidar si ante la ausencia de aprobación de instrumento urbanístico, el suelo pasa a tener automáticamente naturaleza rústica y obliga al Ayuntamiento a una revisión retroactiva de liquidaciones. Sobre la posibilidad de revisión excepcional de liquidaciones tributarias ya existe un cuerpo jurisprudencial consolidado, entre otras en SSTS 19 de febrero de 1019, 4 de marzo de 2019 y 2 de abril de 2019, 19 de mayo de 2020, de 18 de junio de 2020, 22 de junio de 2020, y ya se sintetizó en el anterior apartado. No obstante, el TS señala que la revisión de liquidaciones firmes como consecuencia de la jurisprudencia (STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014)) y la modificación legal efectuada en su aplicación, debe efectuarse por los cauces de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), pero, además, la circunstancia sobrevenida señalada (modificación legislativa del art. 7.2.b) TRLCI (LA LEY 356/2004)) no determina que las liquidaciones firmes giradas con anterioridad incurran en nulidad de pleno derecho, porque tales actos tributarios se atuvieron a la valoración catastral vigente, y por ello «no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, ni han prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto».
3. La STS de 22 de junio de 2020
Sobre esta misma cuestión incide la STS de 22 de junio de 2020, rec. n.o 4692/2017 (LA LEY 63835/2020) (13) , que precisa la jurisprudencia anterior. En este caso, se pretendía la devolución del IBI correspondiente a las liquidaciones firmes de los ejercicios 2010, 2011, 2014 y 2015. En los casos resueltos en SSTS de 19 de febrero de 2019, 4 de marzo de 2019 y 2 de abril de 2019, se impugnaron en plazo las liquidaciones tributarias giradas por el Ayuntamiento en concepto de IBI, porque en esas liquidaciones se valoraban los inmuebles afectados como urbanos cuando en realidad no tenían esa naturaleza. Así, en estos últimos no se impugnaron en la instancia liquidaciones de IBI firmes, y por ello no se planteó si tal firmeza obligaba o no a revisar retroactivamente las liquidaciones ya giradas.
Se trata de la nulidad de actos tributarios firmes como consecuencia de la jurisprudencia sentada en la STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014) y posteriores, es decir, que, a efectos catastrales, los suelos urbanizables sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado deben ser clasificados como inmuebles de naturaleza rústica. Se trataba de varias liquidaciones por un total de 97.581,15 euros, que ya eran firmes cuando se interpuso el recurso de reposición contra las mismas, así como también se presentó recurso ante el Catastro.
Y a partir de esto se concluye en esta sentencia, al igual que en la STS de 14 de mayo de 2019, que en el ámbito del IBI, «la revisión de liquidaciones firmes como consecuencia de la necesidad de que el suelo, para ser urbano, cuente con desarrollo urbanístico establecido por instrumento urbanístico apto (exigencia derivada de la jurisprudencia posterior a esas liquidaciones y de la modificación legal efectuada en su aplicación) debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), lo cual no se ha realizado esta vez».
Afirma el TS, en respuesta a la cuestión que suscitaba el auto de admisión, que: «Los artículos 65 (LA LEY 362/2004) y 77.1 (LA LEY 362/2004) y 5 del Real Decreto Legislativo 2/2004 (LA LEY 362/2004) y el artículo 4 del Real Decreto Legislativo 1/2004 (LA LEY 356/2004), deben ser interpretados en el sentido de que los mismos no se oponen ni obstan a que, recurriéndose liquidaciones por IBI y para obtener su anulación, en supuestos en los que concurren circunstancias excepcionales sobrevenidas, análogas o similares a las descritas anteriormente (modificación por sentencia firme de la clasificación urbanística del suelo afectado), el sujeto pasivo pueda discutir la valoración catastral del inmueble, base imponible del impuesto, incluso en los casos en los que tal valoración catastral ha ganado firmeza en vía administrativa.».
Por esta razón, se da la razón al Ayuntamiento contra la sentencia recurrida que anulaba las liquidaciones del IBI por ser rústico y no urbano el inmueble al que se refieren, porque no ha tenido en cuenta la circunstancia excepcional sobrevenida de las que permiten la impugnación de la valoración catastral con ocasión del recurso dirigido contra la liquidación del impuesto municipal.
4. La STS de 14 de junio de 2021
En el mismo sentido, la STS de 14 de junio de 2021, rec. n.o 2226/2020 (LA LEY 78667/2021) (14) , se ocupa de la posible impugnación indirecta de la valoración catastral determinada en acto firme con ocasión de la interposición del recurso frente a liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En el caso, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo desestimó el recurso contra las liquidaciones giradas aplicando la STS de 4 de marzo de 2019 y entendiendo que no cabía la impugnación discutiendo la clasificación del suelo porque no concurría circunstancia excepcional que permitiera discutir una valoración catastral firme en vía administrativa. En la segunda sentencia, se estima parcialmente el recurso, al considerar que los terrenos debían ser considerados de naturaleza rústica. El interés casacional del caso venía concretado en determinar «si, con ocasión de la impugnación de liquidaciones del Impuesto sobre Bienes Inmuebles y para obtener su anulación, el sujeto pasivo puede discutir la calificación (y la consiguiente valoración) catastral de su inmueble, cuando no lo hizo (o haciéndolo dejó que alcanzara firmeza) o no pudo hacerlo al tiempo en que le fue notificado individualmente el valor catastral del bien inmueble sujeto a tributación por dicho impuesto».
Pues bien, en las SSTS de 19 de febrero de 2019, de 4 de marzo de 2019 y de 2 de abril de 2019, se sostuvo que en aquellos supuestos en los que concurren circunstancias excepcionales sobrevenidas carece de amparo jurídico permitir que se liquide un tributo (o que no se pueda anular el ya liquidado) por la sola circunstancia de que el órgano competente para fijar los valores catastrales no sea el ayuntamiento. En el mismo sentido, se dice en la sentencia que recurriéndose liquidaciones por IBI y para obtener su anulación, en supuestos en los que concurren circunstancias excepcionales sobrevenidas, análogas o similares a las descritas anteriormente (modificación por sentencia firme de la clasificación urbanística del suelo afectado), el sujeto pasivo pueda discutir la valoración catastral del inmueble, base imponible del impuesto, incluso en los casos en los que tal valoración catastral ha ganado firmeza en vía administrativa.
Sin embargo, en la STS de 30 de enero de 2020 se perfila lo anterior, con relación a los supuesto excepcionales o causas sobrevenidas, siendo tales: (i) la inexistencia de notificación en vía de gestión catastral de los nuevos valores catastrales; (ii) declaraciones judiciales o jurisprudenciales o cambios legislativos que reflejan o llevan a la certidumbre sobre la incorrección del valor catastral, que al tiempo de su determinación eran circunstancias desconocidas por inexistentes y que no pudieron ser alegadas por los interesados. Reitera los casos excepcionales en que será posible incidir sobre aspectos relativos a la gestión catastral con ocasión de la impugnación de la liquidación tributaria, en el sentido que ya se expuso al tratar dicha excepcionalidad en el apartado anterior de este trabajo.
La resolución, finalmente, sobre el caso de que el contribuyente había impugnado en plazo las liquidaciones tributarias en concepto de IBI, que valoraban el inmueble como urbano, advierte que no se impugnó la decisión del Juzgado de inexistencia de una situación excepcional lo que le impedía acceder a la calificación catastral. Pero en cuanto al contenido interpretativo de la sentencia, establece y confirma de nuevo la jurisprudencia pro la que «en supuestos en los que concurren circunstancias excepcionales sobrevenidas análogas o similares a las descritas anteriormente, el sujeto pasivo pueda discutir el valor catastral del inmueble, base imponible del impuesto, aun existiendo la valoración catastral firme en vía administrativa».
5. La impugnación del valor catastral en sede tributaria: examen de la cuestión
De lo anteriormente expuesto se desprende que la jurisprudencia del TS ha establecido la posibilidad de cuestionar la validez del valor catastral en sede tributaria en determinadas circunstancias, como cuando el contribuyente no fue notificado previamente del valor catastral asignado a su inmueble, pues en tal caso podría impugnarlo al recibir la liquidación del impuesto —caso de inexistencia de notificación catastral—; o en casos excepcionales donde se constaten disfunciones en la gestión catastral que perjudiquen los derechos del contribuyente; o, por último, ante hechos sobrevenidos que evidencien la invalidez el valor catastral, como sería la nulidad del planeamiento urbanístico, la aplicación de una nueva interpretación judicial del artículo 7.2 TRLCI (LA LEY 356/2004) (15) o cambios legislativos.
Así, la regla general es que, si se impugna la liquidación procedente de la gestión tributaria, no cabe discutir el valor catastral que adquirió firmeza (gestión catastral). Sin embargo, como excepción, el principio de seguridad jurídica ha de prevalecer en determinados casos en que será posible discutir la valoración catastral cuando se impugna la liquidación tributaria. Dado que la notificación individual de los valores catastrales debe efectuarse, si no se ha notificado y la primera noticia del sujeto pasivo es al tiempo de la notificación de la liquidación, si no está conforme con el valor catastral, puede impugnarlo indirectamente, para no infringir principios básicos como el de legalidad tributaria y el de capacidad económica, como límite al poder legislativo en materia tributaria —podría darse el caso de inmuebles urbanizables sectorizados no ordenados con valor catastral superior al del mercado—.
En definitiva, es posible discutir la validez del valor catastral que constituye la base imponible de IIVTNU (o IBI) al impugnar la liquidación girada para no perjudicar los derechos impugnatorios que le asisten al contribuyente frente a los actos catastrales que han de condicionar tal liquidación ante la inactividad o disfunción catastral (en este sentido, SSTS 19 de febrero de 2019, 5 de marzo de 2019 y 2 de abril de 2019, 19 de mayo de 2020, 22 de junio de 2020).
Esta jurisprudencia también exige que se cumplan dos requisitos: por un lado, haber intentado previamente la modificación del valor catastral en vía administrativa; y, por otor lado, que le Ayuntamiento no haya rebatido eficazmente las razones de invalidez del valor catastral. Efectivamente, los casos excepcionales en que cabe la impugnación deben venir acompañados de las siguientes circunstancias u otras semejantes: (i) que las razones de esa invalidez hayan sido reconocidas por resoluciones de los órganos catastrales o económicos-administrativos, o por resoluciones judiciales, para casos de sustancial similitud; (ii) que el interesado las haya hecho valer para su situación individual ante los órganos catastrales o económicos-administrativos y no haya recibido respuesta dentro del plazo que legal o reglamentariamente resulten de aplicación, colocándolo en una situación de tener que soportar una dilación que resulte grave para sus intereses económicos; y (iii) que en la impugnación jurisdiccional de esos valores catastrales, que sea planteada dirigiéndola directamente contra el acto principal de liquidación, el Ayuntamiento no haya rebatido eficazmente las concretas razones de invalidez que hayan sido aducidas contra el Valor catastral aplicado en la liquidación».
En estos casos, por tanto, cabría discutir por el contribuyente la validez del valor catastral al impugnar la liquidación tributaria.
V. La jurisprudencia valdebebas: anulación del plan que califica de urbano el suelo y la calificación catastral del suelo
El punto de partida es que el legislador estatal en el art. 7.2 TRLCI (LA LEY 356/2004) ha utilizado una fórmula amplia para recoger todos los supuestos posibles con independencia de la terminología urbanística, sin que quepa sostener que todo el suelo urbanizable sectorizado o delimitado por el planeamiento general tenga per se la consideración catastral de suelo urbano, sin distinguir si se encuentra ordenado o no ordenado. Se deduce que no será suelo urbano el suelo urbanizable no sectorizado sin instrumento urbanístico aprobado, y sí lo será el suelo urbanizable sectorizado ordenado, así como el suelo sectorizado no ordenado desde que se apruebe el instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo —tal suelo será rústico—.
Así las cosas, con la STS de 5 de marzo de 2019 (LA LEY 18429/2019) (16) , rec. n.o 4628/2017, continuó evolucionando el criterio de las sentencias anteriores, y que también se reitera en otras posteriores como la sentencia de 14 de mayo de 2019, rec. n.o 3457/2017 (LA LEY 66197/2019) y de 22 de junio de 2020, rec. n.o 4692/2017 (LA LEY 63835/2020)) (17) .
Estas sentencias establecen como proposiciones esenciales, según declaran:
«a) El legislador estatal, en el artículo 7.2 del TRLCI (LA LEY 356/2004), ha utilizado una amplia fórmula para recoger todos los supuestos posibles que, con independencia de la concreta terminología urbanística, pueda englobar a esta clase de inmuebles.
b) No cabe sostener que todo el suelo urbanizable sectorizado o delimitado por el planeamiento general tiene per se la consideración catastral de suelo urbano, sin distinguir si se encuentra ordenado o no ordenado.
c) El artículo 7 sólo excluye de tal consideración al urbanizable no sectorizado sin instrumento urbanístico aprobado que establezca las determinaciones para su desarrollo, ya que el legislador catastral quiso diferenciar entre suelo de expansión inmediata donde el plan delimita y programa actuaciones sin necesidad de posteriores tramites de ordenación, de aquel otro que, aunque sectorizado, carece de tal programación y cuyo desarrollo urbanístico queda pospuesto para el futuro, por lo que, a efectos catastrales, sólo pueden considerarse suelos de naturaleza urbana el suelo urbanizable sectorizado ordenado, así como el suelo sectorizado no ordenado a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo, teniendo el suelo, antes de ese momento, el carácter de rústico».
Centrándonos en los hechos sobre los que se funda la sentencia de 5 de marzo de 2019, ante el recurso contencioso frente a la resolución-decreto n.o 2138 de 4 de agosto de 2014 del Ayuntamiento de Benicàssim, que desestimó el recurso contra la liquidación por IIVTNU. En la primera instancia, se estimó el recurso y se declaró la nulidad y devolución de lo abonado, resolución confirmada en la segunda instancia, que aplicó la STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014), de modo que tras la declaración de nulidad del plan parcial Benicàssim Golf el suelo no podía considerarse urbano, porque no había plan que amparase la clasificación del suelo como urbanizable.
El pronunciamiento que ahora interesa es el derivado de la declaración de nulidad de pleno derecho de un plan, que produce efectos erga omnes y ex tunc, de modo que los efectos no se ocasionan a partir de la declaración, sino que se retrotraen al momento mismo en que se dictó la disposición general declarada nula. Esto produce la reviviscencia del planeamiento anterior sustituida por el plan anulado (en el mismo sentido, STS de 5 de febrero de 2008, de 8 de enero de 2015, de 4 de marzo de 2019 —rec. n.o 11/2017 (LA LEY 18433/2019)—, de 5 de marzo de 2019 —que trata la permeabilidad entre gestión tributaria y gestión catastral—, de 18 de junio de 2020), y ha de afectar a la clasificación del suelo.
Para el TS, al tiempo de la liquidación estaba vigente la redacción anterior del art. 7.2 TRLCI (LA LEY 356/2004), interpretada por al STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014). La aplicación de tal jurisprudencia al caso de la anulación de la ordenación —también anulado el Plan Parcial, el proyecto de urbanización y la proposición jurídico económica—, cuando ni siquiera se había procedido a su ejecución completa, lleva a la respuesta de que si el terreno vuelve a tener la consideración de suelo no urbanizable no podrá ya tener la consideración de suelo urbano a efectos catastrales y, por ende, a efectos del IIVTNU no puede ser tenido como urbano, porque no se puede girar el impuesto ante terrenos rústicos sin urbanizar, ni bajo la excusa de la incompetencia del Ayuntamiento para fijar los valores catastrales.
Y todo ello porque, como recuerda, «no es admisible jurídicamente que la misma permanezca inactiva dando lugar a un enriquecimiento injusto prohibido o a obligar a los administrados, ciudadanos de un Estado de Derecho, a transitar por largos y costosos procedimientos para a la postre obtener lo que desde un inicio se sabía que le correspondía o, lo que es peor, esperando que el mero transcurso del tiempo convierta en inatacable situaciones a todas luces jurídicamente injustas; lo cual mal se compadece con un sistema tributario basado en el principio superior de Justicia y el de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos conforme a la capacidad económica de cada uno».
Las SSTS 5 de marzo de 2019, rec. n.o 4520/2017 (LA LEY 18439/2019) (18) (de misma fecha que la anteriormente referida), y de 23 de julio de 2020, rec. n.o 7302/2018 (LA LEY 87896/2020) (19) , inciden en la misma cuestión de si la anulación del planeamiento urbanístico, que clasificaba un sector como suelo urbanizable, comporta que los terrenos afectados vuelvan a tener la clasificación de suelo no urbanizable. Y, consolidando jurisprudencia, sostiene:
«La interpretación conjunta de los artículos 61.3 (LA LEY 362/2004), 65 (LA LEY 362/2004), 77.1 (LA LEY 362/2004) y 5 del TRLHL, así como de los artículos 4 (LA LEY 356/2004) y 7.2 del TRLCI (LA LEY 356/2004) permite, mediante la impugnación de las liquidaciones por IBI y en las excepcionales circunstancias de este caso, discutir el valor catastral del inmueble (base imponible del impuesto), aun existiendo una valoración catastral firme en vía administrativa, excepcionalidad representada por una situación urbanística de absoluta inestabilidad, derivada de varios recursos jurisdiccionales, declaraciones de nulidad e intentos de subsanación a posteriori, en el marco de la anulación de las disposiciones que clasificaban un sector como suelo urbanizable, con incidencia directa sobre la consideración catastral como urbano o rústico del bien inmueble en cuestión —al comportar que los terrenos afectados volviesen a tener la clasificación de suelo no urbanizable de especial protección— en virtud de múltiples sentencias, algunas de las cuales, además, fueron dictadas con posterioridad al acto de alteración catastral, de manera que no pudieron ser invocadas frente a dicho acto por los interesados».
Por tanto, la anulación por sentencia judicial firme del planeamiento urbanístico que clasificaba un sector como suelo urbanizable conlleva que los terrenos afectados por tal clasificación vuelvan a tener la clasificación de origen —otorgada por el planeamiento anterior— como suelo no urbanizable de especial protección y, en consecuencia, no puedan tener la consideración de suelo urbano a efectos catastrales, dando lugar a la consiguiente nulidad de la ponencia de valores. En esta jurisprudencia, a propósito de liquidaciones por IBI, el TS rechazó la consideración catastral de urbana de unos terrenos cuya clasificación urbanística era de suelo no urbanizable de especial protección, tras la sucesiva anulación de varios instrumentos de planeamiento.
El siguiente paso se produce con el ATS de 5 de febrero de 2021 (ECLI:ES:TS:2021:1163A (LA LEY 2374/2021)), que fija como interés casacional si la jurisprudencia de las sentencias de que nos ocupamos en este apartado, y en el sentido de si es trasladable a supuestos en los que, aun estando los terrenos clasificados catastralmente como urbanos por estar ubicados en ámbito espacial sectorizado con ordenación pormenorizada, no se ha desarrollado su programación urbanística; de modo tal, que pudiera entenderse que los terrenos afectados deber ser clasificados como suelo rústico no urbanizable o rústico a efectos de valoración catastral y de la eventual nulidad de declaraciones giradas en concepto de impuesto de bienes inmuebles. Esta cuestión da lugar a la STS de 12 de diciembre de 2022, rec. n.o 6827/2020 (LA LEY 288673/2022), de la que seguidamente se tratará.
VI. El desarrollo urbanístico mediante PAI o instrumento análogo como forma de desarrollo urbanístico pormenorizado: la STS de 12 de diciembre de 2022
La STS de 12 de diciembre de 2022, rec. n.o 6827/2020 (LA LEY 288673/2022) (20) , ofrece un caso diferente a los supuestos ya tratados anteriormente. Resuelve un recurso de casación en relación con la valoración catastral de un terreno clasificado como urbanizable industrial, para el que el recurrente alegaba que, a pesar de la clasificación urbanística, la parcela debía considerarse rústica a efectos catastrales debido a la falta de desarrollo urbanístico del sector —a través de un PAI o instrumento análogo— al tiempo de la valoración catastral.
Se trataba de dilucidar si a pesar de que no existía una ordenación detallada porque no se había aprobado el programa de actuación correspondiente, el hecho de que la parcela se encontrase en suelo urbanizable industrial pormenorizado es suficiente para poder ser considerada como urbana o no. El objeto de recurso fue la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo de valoración catastral en el procedimiento simplificado de valoración colectiva expedido por la Gerencia territorial del catastro de Castellón, que valora la finca propiedad del recurrente partiendo de la tipología de suelo urbano; y, posteriormente, ampliado a la resolución de 28 de noviembre de 2019 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad de Valencia que desestimaba de forma expresa la citada reclamación económico-administrativa.
La parte actora sostenía la naturaleza rústica del terreno calificado como suelo urbano en el hecho de que no contaba con ordenación detallada ni pormenorizada porque el PAI no había sido aprobado, es decir, que el sustento del recurso se encontraba en que afirmaba que la ordenación pormenorizada del terreno se encontraba suspendida de facto e indefinidamente hasta que se apruebe el instrumento de desarrollo consistente en un Plan para el desarrollo de actuaciones integradas.
En la sentencia de instancia se desestima el recurso, porque la parte actora no acreditó debidamente la naturaleza rústica de los terrenos, precisamente porque faltó prueba —de un mismo documento, las partes extraían consecuencias distintas—, como un informe técnico pericial que avalase la tesis de que se trataba de terreno rústico, porque solo obraba en autos un informe técnico del Ayuntamiento —del Secretario— que concluía que se trataba de suelo urbano, aunque no existiera programa de actuación, pero contaba con una ordenación pormenorizada, y este hecho —la ordenación detallada— no había venido desvirtuada por prueba en contrario.
El TS parte de la prueba valorada en la sentencia recurrida, señalando que en la ficha del PGOU aportada con la demanda resultaba la delimitación del ámbito territorial y su desarrollo en dos unidades de ejecución, y establecía usos pormenorizados y las condiciones del aprovechamiento urbanístico, por lo que considera que la regulación urbanística del Plan General es pormenorizada y ordena de manera esencial el desarrollo del ámbito territorial delimitado, a expensas de un futuro PAI o de un Plan Parcial.
La razón, explica la sentencia, es que el PAI es un instrumento de gestión urbanística y no de ordenación ni pormenorización, por lo que el hecho de que no se haya aprobado el PAI no es una situación legal ni jurídica de suspensión ni de pérdida de validez equiparable a supuesto de anulación de instrumento de planeamiento —como era el caso de las SSTS de 5 de marzo de 2019 (LA LEY 18429/2019) y de 30 de enero de 2020—. Así que la falta de PAI podrá afectar a la valoración catastral, pero no a la calificación de urbano a efectos catastrales. Y concluye que por circunstancias diversas pueda demorarse este desarrollo del suelo urbanizable, ya delimitado y con ordenación pormenorizada, pero esta demora no implica la pérdida de las condiciones requeridas para su consideración como suelo urbano a efectos catastrales. No es equiparable la situación de suspensión con una mera demora —por extensa que sea— en acometer las fases de gestión y ejecución del planeamiento.
Como resulta de la sentencia, han de diferenciarse por un lado la fase de ordenación y la fase de gestión y ejecución urbanística. La primera —de ordenación— implica la delimitación del terreno, la clasificación del suelo y la definición de los usos permitidos. La segunda —de gestión y ejecución— se refiere a las actuaciones concretas para la urbanización del terreno, como la construcción de infraestructuras y la edificación. Pues bien, el hecho de que un terreno tenga la clasificación de urbanizable y cuente con ordenación pormenorizada considera la sentencia que es suficiente para considerarlo urbano a efectos catastrales, independientemente de que se haya iniciado la fase de gestión y ejecución.
A esto se añade que la demora en la ejecución no puede equipararse a una nulidad del planeamiento, porque esta demora no implica la pérdida de la condición de urbano a efectos catastrales. Este pronunciamiento es relevante porque limita la posibilidad de reclasificar terrenos como rústicos por la simple demora en la ejecución urbanística, e, indirectamente, restringe las posibilidades de impugnación del valor catastral en sede tributaria.
En este caso, el terreno cumplía los requisitos del art. 7.2.b) TRLCI (LA LEY 356/2004) para ser considerado urbano a efectos catastrales: estaba clasificado urbanísticamente como urbanizable, estaba incluido en un ámbito espacial delimitado, y existían determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada.
En suma, esta sentencia establece que, a efectos catastrales, sólo pueden considerarse suelos de naturaleza urbana el suelo urbanizable sectorizado ordenado, así como el suelo sectorizado no ordenado a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo, teniendo el suelo, antes de ese momento, el carácter de rústico. La demora en la ejecución de un plan urbanístico no invalida la clasificación catastral de un terreno como urbano, siempre que se cumplan los requisitos el artículo 7.2.b) TRCLI.
VII. El caso del barranco de la parreta
1. Pronunciamiento y razones jurídicas
Este caso trata la jurisprudencia que permite revisar los valores catastrales firmes en circunstancias excepcionales, con el matiz de que los terrenos clasificados como urbanos se encontraban en un ámbito espacial sectorizado con ordenación pormenorizada, pero cuya programación no se ha desarrollado y se encuentra suspendida sine die, manteniéndose la existencia de un Agente Urbanizador y sin que exista declaración de caducidad del procedimiento ni anulación del planeamiento.
Lo que concluye el TS en estos casos es que la jurisprudencia, fijada en las SSTS de 30 de mayo de 2014, de 19 de febrero de 2019, de 5 de marzo de 2019 y de 2 de abril de 2019, no resulta trasladable a supuestos en los que los terrenos están clasificados catastralmente como urbanos, aunque estén ubicados en ámbito espacial sectorizado con ordenación pormenorizada cuya programación no se ha desarrollado por encontrase suspendida sine die, manteniéndose la existencia de un Agente Urbanizador y en los que no existe una declaración de caducidad que finalice el procedimiento.
Este tema ha sido objeto de pronunciamiento en las SSTS de 29 de junio de 2022, rec. n.o 1196/2020 (LA LEY 161802/2022) (21) , y de la misma fecha, con n.o de recurso 3420/2020 (22) , y las de 20 de julio de 2022, rec. n.o 4768/2020 (LA LEY 164232/2022) (23) , de 2 de diciembre de 2022, rec. n.o 411/2021 (24) , de 11 de octubre de 2023, rec. n.o 2107/2021 (LA LEY 252691/2023) (25) , y de 29 de febrero de 2024, rec. n.o 7461/2022 (LA LEY 25838/2024) (26) .
La primera de las sentencias se ocupaba del recurso contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa promovida contra la previa desestimación por silencio de la solicitud de modificación del valor catastral del suelo de un inmueble del recurrente, pretendiendo su valoración como rústico y no como urbano, con el argumento de que se encontraba suspendida la programación por inundabilidad del terreno, y pendiente la aprobación del proyecto de encauzamiento del Barranco de la Parreta y asignación presupuestaria, y, asimismo, pedía una eventual devolución del IBI.
La particularidad de este caso se encuentra en que el suelo clasificado como urbanizable y con programación a través de un PAI y sectorizado, no había dado lugar al inicio de la urbanización del sector, por estar suspendido por causas de inundabilidad y estar pendiente la aprobación del encauzamiento del Barranco de la Parreta, en Benicàssim (Castellón). Se trata por tanto de un suelo delimitado y reparcelado como urbanizable por el planeamiento, pero sin desarrollo urbanístico, y cuyo valor catastral resultó de un procedimiento simplificado de valoración colectiva ya firme. La Gerencia territorial del Catastro dictó acuerdo de alteración de la descripción catastral, que no fue recurrido. Años después el actor solicitó a la Gerencia Territorial del Catastro para revisar el valor catastral del inmueble y dejando sin efecto el valor que figura en el IBI.
Ante la desestimación, el obligado tributario recurrió a la jurisdicción, con la pretensión de nulidad del valor catastral asignado a la finca, para que sea fijado como rústica y valorado como tal, y como consecuencia se reconociera su derecho a la devolución del IBI desde el año 2007, por carecer la parcela de la necesaria urbanización y tener la programación suspendida, con efectos retroactivos. Alegó para ello la jurisprudencia que permite revisar los valores catastrales firmes en circunstancias excepcionales.
La Sala de Instancia desestimó el recurso, por entender que los valores catastrales gozan de la condición de firmes y consentidos y que no concurre supuesto de nulidad de pleno derecho. Elevado el recurso frente a tal resolución, el Auto de admisión señaló que la cuestión que prestaba interés en este asunto era: «precisar la jurisprudencia sentada en las Sentencias de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo mencionadas en el Fundamento de Derecho Primero de esta resolución, a fin de determinar si resulta trasladable a supuestos en los que, aun estando los terrenos clasificados catastralmente como urbanos, por estar ubicados en ámbito espacial sectorizado con ordenación pormenorizada, su programación no se ha desarrollado por encontrase suspendida sine die; de modo tal que pudiera entenderse que los terrenos afectados deber ser clasificados como suelo rústico no urbanizable o rústico a efectos de la eventual nulidad de declaraciones giradas en concepto de impuesto de bienes inmueble».
El hecho de la suspensión indefinida de la ejecución es el matiz diferenciador de la jurisprudencia anterior sobre el mismo tema, y plantea si supone una disfunción entre la valoración catastral y la realidad de las cosas que conlleva el pago indebido de IBI y la afectación del principio constitucional de capacidad económica. En el recurso se ponía el acento en que la Sala de Instancia había obviado la situación fáctica urbanística, que debería llevar a entender la carencia sobrevenida de la eficacia y validez material del instrumento urbanístico, porque su ejecución se hizo depender de un requisito previo que no concurría en el momento de aprobar el Plan Parcial ni con posterioridad, cuando el propio Ayuntamiento había iniciado la desprogramación del sector por no poder llevarse a cabo las obras de encauzamiento.
Pues bien, descartada la caducidad del Programa, porque la paralización del procedimiento se había producido como consecuencia de una resolución administrativa del Ayuntamiento y, por tanto, por causa no imputable al Urbanizador, se constata que no había sido declarado nulo el Plan Parcial ni el Programa, y tampoco el Convenio Urbanístico entre el Ayuntamiento de Benicàssim y la Urbanizadora, ni el Proyecto de Reparcelación del Sector en que se encontraba la finca. Esta tiene un valor catastral que es firme, y según el informe del arquitecto municipal el suelo es urbanizable con ordenación pormenorizada, de uso predominantemente mixto terciario y residencial. Por lo tanto, se trata de un sector con plan de ordenación programado y con desarrollo urbanístico y reparcelación cuya programación no ha caducado, de modo que al estar las parcelas clasificadas como suelo urbanizable con PAI y sectorialización y reparcelación, aunque no se haya iniciado la urbanización (suspendido por causa de inundabilidad) la jurisprudencia de las SST 30 de mayo de 2014 y 2 de abril de 2019 no resulta trasladable, desestimándose la casación (y, asimismo, el resto de las sentencias relacionadas).
2. Los votos particulares
Sobre esta sentencia concurrieron dos votos particulares discrepantes. En el primero de ellos (pnte. Excmo. Sr. Navarro Sanchís) se señala que el tema del debate radica en dilucidar si cabe apreciar una circunstancia excepcional, sobrevenida, cuando tal persistente y prolongada suspensión determinaba la necesaria calificación catastral como rústico del bien, cuando hay una sospecha de que los planes y programas urbanísticos de desarrollo de competencia municipal se aprobaron a sabiendas de que existía una causa física y jurídica que impedía su adecuado desarrollo. Es decir, que concurría una circunstancias grave y decisiva, dependiente de terceros y extraña al proceso urbanizador, que impedía sine die la transformación final de los terrenos, de modo que se sostiene que esta circunstancia debe tener reflejo a efectos del art. 7.2.b) TRLCI (LA LEY 356/2004), para evitar la discordancia entre Catastro y realidad física y jurídica. E
En conclusión, considera que es trasladable la jurisprudencia anterior del TS, porque el precepto «no debe ser interpretado de forma "literalista y rigurosa", pues la equiparación a efectos catastrales del suelo urbano que ya lo es al que lo va a ser, implica una anticipación (con trascendencia fiscal) de la clasificación y de su valor, expresivo de una capacidad económica. De modo que el sistema quiebra ante casos como este, cuando por una interpretación meramente literal se alcanza la conclusión de que basta para la consideración de urbano de unos terrenos que tan claramente no lo son —y nunca pudieron llegar a serlo—, solo con la previsión urbanística, aun acreditado que no se va a llevar a cabo la ejecución del planeamiento», es decir, «la transformación de los terrenos que comporta la de su realidad física y jurídica». La sola previsión de planeamiento, por muy detallado que fuera sobre el papel o el plano, no podía derivar en modo alguno en un desarrollo armónico, puntual y ordenado del planeamiento. Entiende que la norma contiene una condictio iuris implícita, consistente en la validez del aserto legal —la anticipación de la calificación de urbana— solo para los casos en que ninguna circunstancia haga imposible su realización.
El segundo voto particular (pnte. Excmo. Sr. Berberoff Ayuda), también incide en la aplicabilidad del criterio de la STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014). Además de destacar que en el caso la parte no pretendía impugnar un valor firme y consentido, sino que trató de que se procediera a una nueva valoración ante un cambio de circunstancias materializadas cuando adquirió firmeza el acuerdo de reparcelación —suspensión del inicio de obras por falta de proyecto sobre la infraestructura de canalización— y por la modificación legislativa del TRLCI (LA LEY 356/2004) derivado de la STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014), y a través de la DT 2.ª TRCLI. Y ya sobre el carácter urbano o rústico el terreno, y con base en la sentencia de 2014, que acogió como criterio que el suelo tendría naturaleza rústica cuando el suelo clasificado como urbano no tenía aprobado un instrumento de desarrollo.
Desde esta base, se ha de tener en cuenta que «la realidad urbanística y la catastral no siempre coinciden, entre otras razones, porque el propio legislador parece admitir que "catastralmente" una finca pueda ser considerada como urbana, pese a que "urbanísticamente" no goce de dicha condición». Por ello la convergencia interpretativa entre la normativa catastral y urbanística «debe procurar o imprimir una visión posibilista, desde el punto de vista jurídico y fáctico», de lo que significa prever o permitir su paso a la situación de suelo urbanizado; pues tales normativas no pueden desconectarse, como se decía en la STS de 2014.
Concluye el voto discrepante que la suspensión del planeamiento por falta de ejecución del encauzamiento del barranco, con el consiguiente riesgo de inundación, comporta todo lo contrario a una idea de previsión o permiso, al implicar más bien un inviabilidad fáctica y jurídica para el tránsito a suelo urbanizado, y que por ello la respuesta al recurso debió ser estimatoria, y así evitar «la aceptación sin reservas de un valor catastral ajeno a la realidad urbanística que, en definitiva, es lo que avala la sentencia de la que discrepo y cuya generalización comportaría un riesgo sistémico de gravámenes ficticios, ajenos a los principios de capacidad económica y de justicia tributaria».
VIII. Conclusiones
Este estudio analiza la compleja relación entre la normativa urbanística y la catastral-tributaria en España, poniendo de relieve que la calificación catastral de un terreno como urbano o rústico debe basarse en la realidad física y jurídica del mismo, y que la administración debe actuar con diligencia para evitar situaciones de injusticia fiscal, como exige el principio de buena administración, implícito en los arts. 9.3 (LA LEY 2500/1978) y 103 de la Constitución (LA LEY 2500/1978), y positivizado en el art. 3.1.e) de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LA LEY 15011/2015) (27) .
La jurisprudencia relativa a la clasificación catastral del suelo a efectos de la liquidación de impuestos municipales tiene su comienzo con el pronunciamiento de la STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014), al establecer que la clasificación de un terreno como suelo urbano a efectos catastrales no depende únicamente de su sectorización en el planeamiento urbanístico, sino que también debe tenerse en cuenta si se ha aprobado o no el instrumento urbanístico de desarrollo, pues estos delimitan los sectores o áreas que se van a urbanizar, definen los usos del suelo permitidos en cada zona, determinan la edificabilidad, establecen la infraestructuras y servicios necesarios para el desarrollo urbano, etc. De esta forma, el suelo urbanizable será considerado urbano únicamente si se ha aprobado el instrumento urbanístico que establece las determinaciones para su desarrollo porque ello significa que no es un mero proyecto futuro para desarrollar, sino una realidad a ejecutar.
Esta sentencia tiene importantes implicaciones para la determinación el valor catastral de los terrenos y, por tanto, para el pago de impuestos como el IBI o el IIVTNU, porque abre la puerta a la revisión de los valores catastrales firmes y a anular liquidaciones de estos impuestos locales cuando la clasificación catastral del suelo no se ajusta a la realidad urbanística.
La evolución jurisprudencial ha partido de esta sentencia y ha incidido en la distinción entre los conceptos de «gestión catastral» y «gestión tributaria», para señalar que existe una clara distinción entre la primera, que corresponde a la Administración del Estado, y la segunda, que en el caso del IBI y el IIVTNU corresponde a los Ayuntamientos, y que implica que la determinación del valor catastral, competencia del Catastro, es un acto independiente de la liquidación del impuesto, que realiza el Ayuntamiento. Sin embargo, para la jurisprudencia, esta separación no es absoluta, y en ciertos casos excepcionales es posible impugnar el valor catastral al recurrir la liquidación del impuesto.
En este sentido, la impugnación del valor catastral en la vía tributaria, es decir, al recurrir la liquidación del IBI o el IIVTNU, será posible cuando existan hechos sobrevenidos que evidencien la invalidez del valor catastral, como es una modificación de la clasificación urbanística del terreno. Y para que la impugnación sea viable, es necesario que la invalidez del valor catastral haya sido reconocida por resoluciones catastrales, económico-administrativas o judiciales en casos similares, y que el interesado haya intentado sin éxito modificar el valor catastral en la vía administrativa.
Lo anterior conduce al artículo 7.2 TRLCI (LA LEY 356/2004), que establece los criterios para la clasificación catastral del suelo, de modo que la clasificación de un terreno como urbano a efectos catastrales no depende únicamente de su clasificación urbanística como suelo urbanizable, sino que es necesario que se cumplan determinados requisitos adicionales, al determinar que el suelo urbanizable sin planeamiento de desarrollo detallado o pormenorizado debe ser clasificado como rústico a efectos catastrales. En cuanto a la clasificación del suelo urbano no consolidado,
Cierta controversia se produce en cuanto a la clasificación del suelo urbano no consolidado, que en principio solo tendría naturaleza urbana si tiene establecida la ordenación pormenorizada. Sobre esta cuestión en alguna sentencia se ha considerado que el suelo urbano no consolidado pendiente de desarrollo mediante la aprobación de un instrumento de planeamiento derivado es suelo urbano, porque ya está clasificado urbanísticamente de esa forma y no es necesaria la existencia de un instrumento de desarrollo para considerarlo urbano a efectos catastrales. Sin embargo, en SSTS de 19 de febrero de 2019 (28) y de 20 de marzo de 2019 (29) , se desprende la posibilidad de extender el criterio de la STS de 30 de mayo de 2014 (LA LEY 64340/2014) y entender que los suelos urbanos no consolidados cuando concurra una doble condición que los convierte en asimilables al suelo urbanizable carente de ordenación detallada, tendrá naturaleza rústica. Este doble condicionante consiste en: (i) depender de la aprobación de un instrumento de planeamiento de desarrollo que contuviese la ordenación pormenorizada de los parámetros para el desarrollo urbanístico del suelo; y (ii) carecer de los rasgos físicos que son propios del suelo en situación básica de urbanizado (30) .
El ATS de 24 de noviembre de 2021 estableció como interés casacional: «Determinar si el artículo 7.2 TRLCI (LA LEY 356/2004) permite considerar como suelo urbano, a efectos catastrales, un terreno que en el planeamiento general figura como suelo urbano no consolidado, que se encuentra pendiente de la aprobación de un instrumento de planeamiento de desarrollo que contenga la ordenación pormenorizada de los parámetros para su desarrollo urbanístico y carece de los rasgos físicos que son propios del suelo en situación básica de urbanizado, o si, por el contrario, debe ser excluido de tal consideración». Y la STS de 17 de noviembre de 2022, rec. n.o 2312/2021 (LA LEY 277765/2022) (31) , en respuesta al referido auto, se remite al criterio fijado en la STS de 19 de febrero de 2019, que mantiene vigente, aunque finalmente no entra a resolver el fondo por otras cuestiones relativas al diverso contexto fáctico y jurídico. En resumen, aunque un terreno esté clasificado urbanísticamente como urbano no consolidado, si no cuenta con un instrumento de desarrollo que establezca las determinaciones para su expansión inmediata, su clasificación catastral será rústica (32) .
Así las cosas, el TS se decanta por una interpretación literal del artículo 7.2.b) TRLCI (LA LEY 356/2004), que considera correcta la calificación catastral de suelo urbano cuando nos encontramos con suelos urbanizables con ordenación pormenorizada y reparcelación aprobada, frente una interpretación ofrecida en dos votos particulares —que se reiteran en sucesivas sentencias— que toma en cuenta la realidad jurídica —y no solo la física— y que matiza la interpretación literal por las concretas circunstancias concurrentes que puedan impedir la ejecución de la urbanización.
Por otro lado, la nulidad del planeamiento urbanístico puede tener efectos sobre la clasificación catastral del suelo y, por ende, sobre la liquidación del IBI y el IIVTNU. En este sentido, la anulación de un instrumento de planeamiento que clasificaba un terreno como urbanizable puede conllevar que el terreno vuelva a tener la clasificación de suelo no urbanizable a efectos catastrales, dando lugar a la nulidad de las liquidaciones del IBI o el IIVTNU giradas con base en la clasificación urbanística anulada. Sin embargo, la mera anulación del planeamiento no implica automáticamente de la nulidad de las liquidaciones, porque es necesario analizar si se cumplen los requisitos para la impugnación del valor catastral en la vía tributaria.
Resulta también de interés que este cuerpo jurisprudencial se desarrolla sobre la base de varios principios constitucionales, como el principio de legalidad tributaria en la medida que se analiza la necesidad de un instrumento de desarrollo para que el suelo urbanizable pueda ser considerado como urbano a efectos catastrales (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978)), el principio de capacidad económica, por el que los tributos deben gravar la capacidad económica real de los contribuyentes, y por tanto la clasificación catastral debe ajustarse a la realidad urbanística, pues de lo contrario se estaría gravando una capacidad económica ficticia o inexistente, el principio de igualdad, para evitar la aplicación de criterios dispares para que la clasificación catastral del suelo no genere desigualdades entre los contribuyentes, el principio de eficacia administrativa (art. 103.1 CE (LA LEY 2500/1978)), en el sentido de que la Administración Tributaria debe actuar con diligencia para evitar que se produzcan situaciones injustas o discriminatorias, y el principio de buena administración (arts. 9.3 (LA LEY 2500/1978) y 103 CE (LA LEY 2500/1978)), que justifica la revisión de valores catastrales firmes en situaciones excepcionales, cuando la distinción entre gestión catastral y tributaria pudiera perjudicar al contribuyente. Estos principios deben completarse con los principios de seguridad jurídica, y el principio de tutela judicial efectiva.
La aplicación a casos concretos de la doctrina jurisprudencial expuesta exige un análisis individualizado de las circunstancias de cada supuesto, y tener en cuenta, entre otros factores, la clasificación urbanística del terreno, la existencia de instrumentos de planeamiento de desarrollo, la fecha de las liquidaciones, la firmeza de los actos catastrales y la existencia de hechos sobrevenidos. Todos estos factores dependerán de la prueba que se desarrolle en el juicio, de conformidad con las reglas de su carga, con especial énfasis en el principio de facilidad probatoria. Dicha prueba habrá de versar sobre la realidad urbanística del terreno, pues si un terreno no cuenta con los servicios e infraestructuras propias de un suelo urbano no ha de ser gravado como tal, sin perjuicio de que sobre la base de la realidad física del terreno serán clasificados como suelo urbano los terrenos integrados de forma efectiva en la trama urbana con acceso a servicios básicos, terrenos consolidados por la edificación o terrenos transformados con acceso rodado, agua, electricidad y saneamiento.
Los instrumentos de desarrollo urbanístico que determinarán la clasificación a efectos del art. 7.2.b) TRCLI pueden ser Planes Parciales (33) , Programas de Ejecución, Programas de Actuación Urbanística o Proyectos de Reparcelación, pues todos ellos concretan la ordenación del terreno al delimitar los sectores o ámbitos espaciales, establecen los usos del suelo (residencial, industrial, comercial, etc.), determinan la edificabilidad fijando los parámetros de construcción (altura máxima, densidad de población), y establecen las infraestructuras y servicios necesarios para el desarrollo urbano (ej. Redes de agua, alcantarillado, energía eléctrica, equipamientos públicos). Esta previsión es especialmente importante, pues a favor de considerar la realidad urbanística en la clasificación se encuentra la necesidad de evitar la tributación injusta y la necesidad de considerar la situación real del suelo.
Como señalaba, entre otras, la STS de 12 de diciembre de 2022, es la innecesariedad de posteriores trámites de ordenación mediante instrumentos de un planeamiento lo que atribuye al terreno objeto de valoración la condición de suelo de expansión inmediata, ya que reúne las condiciones necesarias para que se pueda acometer la fase de ejecución y gestión urbanística. El artículo 7 TRLCI (LA LEY 356/2004) sólo excluye de la consideración de urbano al suelo urbanizable no sectorizado sin instrumento urbanístico aprobado que establezca las determinaciones para su desarrollo, ya que el legislador catastral quiso diferenciar entre suelo de expansión inmediata donde el plan delimita y programa actuaciones sin necesidad de posteriores tramites de ordenación, de aquel otro que, aunque sectorizado, carece de tal programación y cuyo desarrollo urbanístico queda pospuesto para el futuro, por lo que, a efectos catastrales, sólo pueden considerarse suelos de naturaleza urbana el suelo urbanizable sectorizado ordenado, así como el suelo sectorizado no ordenado a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que establezca las determinaciones para su desarrollo, teniendo el suelo, antes de ese momento, el carácter de rústico.
No puede obviarse, por tanto, la regulación urbanística concreta aplicable al caso, porque lo pide expresamente el artículo 7.2.b) TRLCI (LA LEY 356/2004)in fine cuando establece que se ha de contar con determinaciones de ordenación detallada o pormenorizada «de acuerdo con la legislación urbanística aplicable», y por ello no se puede excluir de la interpretación del precepto la situación o realidad jurídica del terreno.
Desde el punto de vista de la normativa urbanística valenciana, el artículo 14 del TRLOTUP (LA LEY 16364/2021) establece que son instrumentos de planeamiento urbanístico y territorial de ámbito municipal los siguientes (34) : a) El plan general estructural; b) En desarrollo del plan general estructural, la ordenación pormenorizada se concreta mediante los siguientes instrumentos: 1.º El plan de ordenación pormenorizada (35) ; 2.º Los planes de reforma interior; 3.º Los planes parciales; 4.º Los estudios de detalle. La ordenación territorial y urbanística de un municipio se efectuará, en atención al rango y escala de sus determinaciones, en dos niveles: ordenación estructural y ordenación pormenorizada (36) . Esta última es la que desarrolla y concreta la ordenación estructural y regula el uso detallado del suelo y la edificación.
Pues bien, desde este punto de vista, si los instrumentos de planeamiento clasifican el suelo —en urbano, urbanizable o no urbanizable—, suelo no urbanizable será el zonificado por el plan general estructural como zona rural; el suelo urbano será los solares y terrenos que el plan general estructural zonifique como zonas urbanizadas; y suelo no urbanizable los terrenos que zonifique como zonas de nuevo desarrollo o expansión urbana, lo que supone la aptitud para su urbanización previa su programación (artículo 28 TRLOTUP (LA LEY 16364/2021)). Para el posterior desarrollo pormenorizado, se exige haber delimitado el ámbito de planificación urbanística, que podrán ser sectores de plan parcial para estructurar la expansión urbana prevista o sectores de plan de reforma interior para operaciones de renovación urbana. A estos efectos, la norma autonómica establece que la ordenación pormenorizada será el desarrollo de la ordenación estructural y la dota de un contenido concreto en el artículo 35 TRLOTUP (LA LEY 16364/2021). Pero además del plan de ordenación pormenorizada, los planes parciales también ordenarán pormenorizadamente sectores completos en ámbitos de suelo urbanizable (artículo 40 TRLOTUP (LA LEY 16364/2021)). Y esto sobre la base de que en la distribución competencial que establece la ley, los ayuntamientos son competentes para la formulación y tramitación de los planes de ámbito municipal, y la aprobación de aquellos que fijen o modifiquen la ordenación pormenorizada (artículo 44.6 TRLOTUP (LA LEY 16364/2021)). Lo anterior implica que, si el Plan General no establece la ordenación pormenorizada o detallada, habrá de probarse que esta se encuentra en un instrumento posterior.
De la jurisprudencia del TS se desprende el criterio expuesto para asegurar una correcta correspondencia entre la clasificación catastral y la realidad urbanística del terreno, para proteger así los derechos de los contribuyentes, en la necesidad de evitar una tributación injusta, y evitar que terrenos que no estén realmente urbanizados, por falta de desarrollo urbanístico, sean gravados como si lo estuvieran. Para esto se ha de estar no solo a la existencia o ausencia de un instrumento de desarrollo urbanístico, sino también tomar en consideración si existe alguna suspensión de la programación urbanística y en qué sentido, para evaluar si las causas de suspensión impiden la transformación del suelo en urbano.
No obstante, la jurisprudencia actual se basa en una interpretación literal del artículo 7.2.b) TRCLI, pero es conveniente cohonestarla con la interpretación según la que la mera previsión urbanística de un futuro desarrollo no es suficiente para considerar un terreno como urbano a efectos catastrales si existen circunstancias que imposibiliten la ejecución de dicho desarrollo. Mantener una clasificación de urbano de un terreno que no puede ser urbanizado no solo por razones físicas, sino también jurídicas, es contrario al principio de capacidad económica. Una interpretación excesivamente literal podría llevar a considerar como urbanos terrenos que aún no cuentan con las características propias de suelo urbanizado, lo que podría resultar en un enriquecimiento injusto de la Hacienda local e impedir una valoración justa y equitativa de los terrenos a efectos tributarios. Por tanto, una adecuada hermenéutica del artículo 7.2 TRLCI (LA LEY 356/2004) ha de buscar un equilibrio entre la realidad catastral y la realidad urbanística del terreno, para proteger los derechos y la posición tanto del contribuyente como de la Administración.
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