Adquirido un solar con la finalidad de construir en él una nueva vivienda habitual, hipotecando la vivienda anterior para poder hacer frente a la adquisición del solar, transmitiéndola después y destinando una parte del importe de la venta a cancelar la hipoteca, mientras que las cantidades restantes se destinan a la construcción de la nueva vivienda habitual, las cantidades destinadas a cancelar la hipoteca se pueden considerar importe reinvertido a efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.
Aunque para para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere, tratándose de reinversión en la construcción de la futura vivienda habitual, el criterio que se viene siguiendo es que para poder aplicar la exención, la adquisición jurídica de la vivienda debía producirse en el plazo comprendido entre los dos años anteriores y posteriores a la transmisión de la precedente vivienda habitual. Siendo indiferente, para la aplicación de la exención, el momento en que se haya iniciado la construcción.
Sobre construcción de vivienda futura, Sentencia del Tribunal Supremo 2698/2020, de 23 de julio de 2020, señala que cuando se cumplen los requisitos exigidos para que las cantidades que se invierten en la construcción de la vivienda (incluidas las correspondientes a los pagos anticipados al promotor de la misma) se asimilen a su adquisición, cabe consolidar el derecho a la exención por reinversión de la ganancia obtenida, si, como primera condición, se aplica la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda al pago, o a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y 41 del RIRPF, esto es, dos años y, además, como segunda condición, ha de cumplir los requisitos exigidos para que la construcción del inmueble se asimile a su adquisición, previstos en el artículo 55 del RIRPF.
Es decir, para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual en el caso de adquisición de vivienda en construcción, el Tribunal Supremo considera aplicables los plazos establecidos para la deducción por construcción de vivienda habitual establecidos en el artículo 55 del RIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Esta jurisprudencia del Supremo ha llevado a modificar el criterio interpretativo que la Dirección General había venido manteniendo al respecto y pasar a considerar que, en caso de reinversión en construcción futura debe cumplirse una doble condición:
1º) Que se aplique la totalidad del importe percibido por la venta de la anterior vivienda a la construcción de la nueva vivienda, dentro del plazo de reinversión de dos años a partir de la venta de la antigua vivienda habitual establecido en el artículo 38.1 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) y 41 del RIRPF. En caso de reinversión parcial, conforme al artículo 41.4 del RIRPF solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de dicho artículo.
2º) Que la nueva vivienda se construya en los plazos establecidos en el artículo 55 del RIRPF. En consecuencia, no procederá la aplicación de la exención cuando el interesado no haya acreditado que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 del RIRPF.
Y se añade a lo anterior la doctrina del TEAC conforme a la cual, para la aplicación de la exención, se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión. Es decir, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.
Por todo ello, y dado que en el caso, todavía no se ha producido la venta de la antigua vivienda habitual, la consultante tendrá derecho a la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual cuando reinvierta de la totalidad del importe percibido de la transmisión de la anterior vivienda en la construcción de la nueva vivienda habitual en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación, por lo que los pagos que no se hayan realizado dentro de dicho plazo no se considerarán importe reinvertido.
Además, la vivienda deberá finalizarse en los plazos establecidos en el artículo 55 del RIRPF que se computarán desde que se realice el primer pago para la construcción de la vivienda que se considere importe reinvertido a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual.
En cuanto al importe a reinvertir, la Sentencia del Tribunal Supremo 1239/2020, de 1 de octubre de 2020 (LA LEY 127945/2020), señaló que para aplicar la exención por reinversión no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.
Es decir, por importe reinvertido debe considerarse la totalidad del valor de adquisición satisfecho por la nueva vivienda dentro del plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión, con independencia de que el mismo se haya financiado con cantidades obtenidas por un préstamo hipotecario o con cantidades procedentes de los fondos propios de la consultante.
Si el importe destinado a la adquisición de la nueva vivienda habitual fuera inferior al importe objeto de reinversión, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones establecidas en el citado artículo 41 del RIRPF.