Real Decreto 252/2025, de 1 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud (LA LEY 9166/2025)
Resumen:
Se aprueba el Reglamento del Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en desarrollo de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024), por la que se aprobó este impuesto con motivo de la transposición de una Directiva europea que seguía las recomendaciones del Pilar 2 del programa BEPS de la OCDE.
Se desarrollan las reglas para la determinación de la base imponible y de los impuestos cubiertos ajustados del Impuesto Complementario (IC) en aquellos supuestos en los que los ejercicios fiscales de la entidad matriz última no coinciden con los de las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud; se regulan determinados ajustes que podrán practicarse a efectos de la determinación de las ganancias o pérdidas admisibles del periodo; se desarrollan determinadas reglas para computar los activos materiales y trabajadores admisibles en relación con la exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica; se regula la declaración informativa del grupo multinacional o nacional de gran magnitud; y se desarrolla el régimen sancionador aplicable y su régimen transitorio.
Publicación:
BOE de 2 de abril de 2025.
Vigencias y efectos:
— Entrada en vigor: 3 de abril de 2025.
— Aplicación y efectos:
• Tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023.
• Las disposiciones relativas a la «regla de beneficios insuficientemente gravados» tendrán efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2024 (excepto para el supuesto de que la entidad matriz última de un grupo multinacional radique en un Estado miembro que haya optado por la aplicación diferida de las reglas de inclusión de rentas y de beneficios insuficientemente gravados, del artículo 28.3 (LA LEY 29702/2024) de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024), que tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023).
Ley y Reglamento del nuevo Impuesto Complementario
Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024), por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias, con motivo de la transposición de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022 (LA LEY 26500/2022) y atendiendo a las Normas modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y a las normas, guías y criterios establecidos por dicha OCDE y por la Unión Europea para la lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, incorporó a nuestro ordenamiento jurídico una nueva figura impositiva, el Impuesto Complementario.
El Real Decreto 252/2025, de 1 de abril (LA LEY 9166/2025) aprueba ahora el reglamento de dicho Impuesto Complementario para desarrollar determinados aspectos previstos en la Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024) y para aclarar e interpretar las reglas contenidas en la misma, dado el carácter eminentemente internacional de este impuesto.
Reglamento del Impuesto mínimo global
El Reglamento del Impuesto Complementario consta de 6 títulos, 32 artículos, 3 disposiciones transitorias y 1 disposición final.
1. Ámbito subjetivo (arts. 1 y 2)
Se aclara en el Título I:
— que una entidad que desarrolla actividades auxiliares a las realizadas por una organización sin ánimo de lucro puede tener la consideración de entidad excluida cuando el importe neto de la cifra de negocios de las entidades que formen parte del grupo multinacional o nacional de gran magnitud (excluido el que corresponda a las organizaciones sin ánimo de lucro y entidades del art. 7.1, b) y c) (LA LEY 29702/2024) de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024)) sea inferior al menor de estos importes:
a) 750 millones de euros, en el período impositivo.
b) 25 % del importe neto de la cifra de negocios del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, en el período impositivo.
— cuándo una mutua de seguros regulada puede optar por considerar a una entidad de inversión o entidad de inversión de seguros, como fiscalmente transparente.
2. Reglas para la determinación de la base imponible y de los impuestos cubiertos ajustados (arts. 3 - 14)
Se establecen las reglas de aplicación para los supuestos en los que los ejercicios económicos o fiscales de la entidad matriz última no coinciden con los de las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud.
— Determinación de las ganancias o pérdidas admisibles del período: se regulan los ajustes que podrán realizarse (ya se trate de ajustes por cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero o por ingresos derivados de quitas), pudiendo optar la entidad declarante por considerar como ganancia o pérdida de capital excluida aquella ganancia o pérdida en moneda extranjera reflejada en el resultado contable de una entidad constitutiva en el periodo impositivo, durante un plazo de 5 años, siempre y cuando concurran determinadas circunstancias o aquellos ingresos correspondientes al registro contable de una quita.
— Exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica: se establecen las reglas para el cómputo de los activos materiales admisibles y los trabajadores admisibles, cuando se utilicen o empleen en más de una jurisdicción o en más de un grupo.
Un trabajador de una entidad constitutiva computará como trabajador admisible de la jurisdicción en la que radique la entidad constitutiva que tenga la consideración de empleador, si el trabajador desempeña más del 50 % de su tiempo de trabajo en dicha jurisdicción.
Se considerará activo material admisible el derecho del arrendatario a utilizar activos materiales situados en la jurisdicción en la que aquel radique; si bien, en el caso de un arrendamiento operativo, el derecho a utilizar el activo material cedido tendrá la consideración de activo material admisible en sede del arrendatario, siempre y cuando este haya registrado el correspondiente derecho de uso en sus estados financieros y el activo material esté situado en la jurisdicción en la que radique el arrendatario.
— Tratamiento de los créditos fiscales: se establece que computarán como ingresos en la determinación de las ganancias o pérdidas admisibles o, como una reducción de los impuestos cubiertos, atendiendo a su calificación como créditos fiscales reembolsables admisibles o no admisibles, respectivamente, aclarándose el tratamiento de los créditos fiscales calificados como créditos fiscales transferibles en el mercado y que, por sus especificidades deben ser equiparados a los créditos fiscales reembolsables admisibles.
— Importe total del ajuste por impuesto diferido: se aclara qué se entiende por «activo por impuesto diferido» que se corresponda con una pérdida y los efectos en la determinación del importe total de dicho ajuste si es revocada la elección de pérdidas admisibles.
Se establece que para determinar el gasto o ingreso por impuesto diferido de una entidad constitutiva debe tenerse en cuenta el resultado contable de la misma en el periodo impositivo, previo a cualquier ajuste de consolidación por eliminación de operaciones intragrupo; y en concreto, en aquellos casos en los que las cuentas anuales individuales de la entidad constitutiva se hubieran formulado con arreglo a una norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada, distinta de la utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados por parte de la entidad matriz última, deberán realizarse las correspondientes homogeneizaciones necesarias para formular las cuentas consolidadas del grupo, sin efectuar ningún otro ajuste de consolidación, si bien, si la referida reconciliación no pudiera realizarse de forma razonable deberán tomarse las referidas magnitudes contables individuales como punto de partida, sin perjuicio del ajuste de las diferencias permanentes superiores a un millón de euros.
— Se establece el tratamiento que debe darse a los impuestos cubiertos ajustados negativos del período impositivo en una jurisdicción con ganancias admisibles netas, estableciéndose que en el periodo impositivo en el que se obtengan ganancias admisibles netas en la jurisdicción y el importe de los impuestos cubiertos ajustados sea negativo, no se tendrá en cuenta en el cálculo del tipo impositivo efectivo de la jurisdicción de ese periodo impositivo el importe de los impuestos cubiertos ajustados negativos, trasladándose a periodos impositivos posteriores y reduciéndose los impuestos cubiertos ajustados del periodo impositivo posterior hasta anularlos, trasladándose también a los periodos impositivos siguientes el exceso, si lo hubiera.
— Exclusión de las ganancias o pérdidas de capital y tratamiento delas participaciones cualificadas en entidades transparentes: se aclara su aplicación, debido a que tales ganancias o pérdidas pueden no resultar excluidas a la hora de determinar las ganancias o pérdidas admisibles de la entidad constitutiva, tratándose de entidades transparentes, estableciéndose un tratamiento diferenciado para las participaciones significativas y no cualificadas en una entidad transparente y las cualificadas en una entidad transparente.
—Ajuste por ganancias o pérdidas de capital excluidas y dividendos excluidos: se establece cómo opera esta exclusión tratándose de determinados instrumentos financieros compuestos.
Tendrá la consideración de dividendo excluido, el importe que se corresponda con el componente de patrimonio del instrumento financiero compuesto; no teniendo tal consideración el importe que derive de un instrumento financiero emitido por una entidad constitutiva cuya distribución genere un gasto en otra entidad constitutiva que hubiera computado en las pérdidas o ganancias admisibles del período impositivo de esta última entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo.
Si el emisor y el inversor de un instrumento financiero forman parte de un mismo grupo, el inversor deberá otorgar la misma calificación que la otorgada por el emisor al referido instrumento financiero.
— Se desarrollan determinadas especialidades, a efectos de determinar las ganancias o pérdidas admisibles de las entidades aseguradoras, en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 10, apartados 2 y 11 (LA LEY 29702/2024)Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024).
A efectos de determinar las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad constitutiva aseguradora, no tendrán la consideración de gasto:
• la variación en las reservas de dicha entidad que sea equivalente a un dividendo excluido, neto de la comisión de gestión, de un valor que se mantenga en nombre del titular de la póliza.
• la variación en las reservas de dicha entidad que sea equivalente a una ganancia o pérdida de capital excluida de un valor que se mantenga en nombre del titular de la póliza.
— Para evitar una distorsión en el cómputo del tipo impositivo efectivo del período, se recoge la opción, para cada entidad constitutiva del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, por la no aplicación de la exclusión de las ganancias o pérdidas de capital definidas en el artículo 10.1 (LA LEY 29702/2024)Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024), durante un plazo mínimo de 5 períodos impositivos.
— Exclusión de la renta derivada del transporte marítimo internacional: se entenderá por negocio conjunto, la explotación conjunta del transporte de pasajeros o carga por buques en el tráfico marítimo internacional en la que la entidad constitutiva participe.
— Entidad matriz última transparente: se entenderá que el importe agregado de los impuestos cubiertos ajustados de la entidad matriz última es el importe agregado de los impuestos cubiertos ajustados pagados por la entidad matriz última y por las demás entidades de la estructura transparente.
3. Regla para el cálculo del Impuesto Complementario (art. 15)
En el Título III se regula la regla para el cálculo del Impuesto Complementario, determinando cómo debe aplicarse la regla de inclusión de rentas en aquellos supuestos en que una entidad constitutiva pueda ser incluida y excluida, en un mismo período impositivo, de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud.
4. Declaración del Impuesto Complementario (arts. 16 - 30)
Se establecen en el Título IV las disposiciones generales de la declaración informativa: contenido, plazo de su presentación y comunicación de la entidad declarante a la Administración tributaria, estableciéndose que, en caso de multinacionales, el intercambio de información se llevará a cabo de acuerdo al Convenio Multilateral o respectivos convenios bilaterales o acuerdo multilaterales que el Reino de España suscriba con otros Estados o jurisdicciones y regulándose:
— la información que debe incluirse en la declaración informativa respecto a la entidad declarante e información general del grupo; la estructura del grupo y entidades que lo integran; así como, la información resumida de la o las jurisdicciones en las que el grupo multinacional o nacional de gran magnitud tenga presencia.
— la información que debe incluirse en la declaración informativa a nivel jurisdiccional, especificando, en su caso, la aplicación de puertos seguros o exclusiones, así como la información referida a la no exigibilidad transitoria del Impuesto Complementario para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud cuando concurran determinadas circunstancias.
— la información que debe incluirse en la declaración informativa necesaria para el cálculo del Impuesto Complementario, del tipo impositivo efectivo de cada jurisdicción, el desglose de las opciones ejercitadas y/o revocadas por jurisdicción o por entidad constitutiva, y la información que debe suministrarse no sólo a nivel jurisdiccional sino también por cada entidad constitutiva.
El modelo de declaración será aprobado por orden ministerial de la persona titular del Ministerio de Hacienda y deberá presentarse ante la Administración tributaria hasta el último día del decimoquinto mes posterior al último día del periodo impositivo, en todo caso, por vía electrónica.
5. Infracciones y sanciones (art. 31)
En el Título V se recoge el régimen sancionador regulado en el artículo 48 (LA LEY 29702/2024)Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024), estableciendo qué debe entenderse por conjunto de datos a efectos de su aplicación, y disponiendo que a los efectos del cómputo del conjunto de datos para la determinación de la sanción solo se tendrá en cuenta cada información una sola vez.
6. Autoliquidación tributaria (art. 32)
En el Título VI se regula la autoliquidación tributaria, estableciéndose la forma y el plazo para su presentación:
— Deberán presentarse e ingresarse en el plazo de los 25 días naturales siguientes al decimoquinto mes posterior a la conclusión del período impositivo. En todo caso, ninguna autoliquidación tributaria, cualquiera que sea el período impositivo a que se refiera, podrá presentarse antes del 30 de junio de 2026, computándose el plazo de veinticinco días a que se refiere el párrafo anterior a partir de dicha fecha.
— Deberán presentarse electrónicamente, independientemente de que la cuota resultante sea positiva o nula, con identificación del sustituto del contribuyente y con identificación de la declaración con los datos que hayan determinado la cuota del período, y con la fecha de su presentación.
— La autoliquidación no podrán dar lugar a devolución alguna, es decir, la cuota nunca podrá ser negativa.
7. Régimen transitorio
— El periodo de 5 años a que se refiere el apartado 2 de la disposición transitoria tercera (LA LEY 29702/2024) de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre (LA LEY 29702/2024), a efectos de lo dispuesto en el apartado 4 de la disposición transitoria tercera (LA LEY 29702/2024), empezará a contar a partir del inicio del primer período impositivo en el que la regla de beneficios insuficientemente gravados resulte exigible (disposición transitoria primera).
— Para periodos impositivos que finalicen antes de 1 de julio de 2030, se permite que el grupo multinacional o nacional de gran magnitud pueda optar por presentar la declaración informativa de forma simplificada en aquellas jurisdicciones que cumplan determinados requisitos (disposición transitoria segunda).
— Se regulan los plazos de presentación de la primera declaración informativa y primera autoliquidación del Impuesto Complementario correspondientes al periodo impositivo en el que un grupo multinacional o nacional de gran magnitud entra por primera vez en el ámbito de aplicación de este impuesto conforme a una regla de inclusión de rentas admisible o de una regla de beneficios insuficientemente gravados admisible (disposición transitoria tercera).