1. Introducción: un dogma erróneo con nefastas consecuencias
Puede que alguna doctrina jurisprudencial haya hecho correr más tinta, pero pocas han causado más gastos y generado más inseguridad jurídica que la doctrina del vínculo en relación con la retribución de administradores. Las sentencias del TS 875/2023, de 27 de junio (rec. 6442/2021 (LA LEY 138886/2023)) y 1378/2023, de 2 de noviembre (rec. 3940/2022 (LA LEY 290656/2023)) parecen certificar el entierro de tan nefasta teoría. Pero en las cunetas de ese camino de 25 años han quedado decenas de miles de inspecciones fiscales y quizás cientos de miles de juntas, escrituras e inscripciones de cambios de estatutos. Una enormidad de gastos y regularizaciones injustas, pero sobre todo una enorme inseguridad para nuestras empresas, el mayor coste de todos. Hubiera bastado que nuestros tribunales no hubieran aislado los conceptos de la realidad o que nuestra administración tributaria no hubiera perseguido a los contribuyentes cumplidores en el fondo con argumentos formalistas. Por si puede servir para evitar casos semejantes, hago este recorrido por el nacimiento, desarrollo y muerte de esta desgraciada teoría.
2. Biografía de la doctrina del vínculo: del ámbito laboral al fiscal
El origen está en la STS 29 de septiembre de 1988 —primera sobre el caso Huarte—: se trataba de un caso en que un consejero delegado había firmado con la sociedad un contrato de alta dirección y rescindido su contrato apenas al año de su nombramiento, reclamaba como indemnización la totalidad del sueldo de los próximos 5 años con base en su contrato de alta dirección ante la jurisdicción laboral. El TS se declaró no competente y dijo que «el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza. (...) para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo … sino que la efectúe un trabajador… y no un consejero en el desempeño de su cargo». La idea fundamental es que las funciones ejecutivas son inherentes a todo administrador y por tanto que la prestación de servicios de gestión a la que obliga la relación laboral de alta dirección coincide con la debida en virtud del cargo de administrador. Añade que no pueden coexistir dos títulos jurídicos distintos —uno laboral y otro societario— y la relación de administración no es laboral porque el art. 1.3.c del Estatuto de los Trabajadores (LA LEY 16117/2015) excluye «La actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración… siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.» Considera que toda la actividad de los consejeros está «excluida del ámbito de la legislación laboral … en función de un criterio no operacional ni económico, sino estrictamente jurídico, como no podía ser menos». Añade que la «exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo», bautizando con esta expresión a la desafortunada teoría.
La doctrina se trasladó al ámbito mercantil a través de la STS de 30-12-1992 (rec. 1196/1991 (LA LEY 13199/1992)), que contemplaba el mismo caso, pues el mismo administrador reclamó en vía civil, al rechazar su resolución la laboral. El TS desestimó su pretensión con dos argumentos. El primero era que si el contrato que se firma con el consejero delegado prevé unas cuantiosas indemnizaciones «se opone al principio de libertad absoluta que tiene el consejo para delegar» pues «condiciona la libre facultad de que goza el consejo de administración para regular su propio funcionamiento». Acoge al mismo tiempo la doctrina del vínculo unitario al decir que el consejero delegado «consintió su integración en el órgano de dirección y representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas». Y añade un argumento, en realidad innecesario, pero a la postre muy trascendente al decir: «Por otra parte el pago en razón de su revocación de una indemnización fuera de las previsiones de los estatutos sobre retribución de los administradores vulnera» la entonces vigente Ley de Sociedades Anónimas (LA LEY 3308/1989). Esto último pasó después a la doctrina de la DGRN que en su resolución de 31-10-2018 dijo: «cualquier emolumento que un administrador recibiera de la compañía que le hubiera nombrado se encontraría englobado en la relación orgánica, de manera que debería contar en todo caso con el correspondiente respaldo estatutario.» La DGRN de 17 de junio de 2016) explica el fundamento de esta exigencia: «La conveniencia de hacer efectivo el control de los socios sobre la política de retribución de los administradores es lo que ha inspirado la consolidada doctrina del "tratamiento unitario" de las retribuciones percibidas por los administradores».
Pero los efectos más perturbadores de la doctrina del vínculo se producen cuando se trasladó al ámbito tributario. Hasta ese momento la doctrina desplegaba sus efectos solo entre sociedad y administrador, impidiendo al administrador reclamar unas retribuciones que se consideran indebidas. El problema tuvo una trascendencia general cuando la administración tributaria pasó a sostener que si las retribuciones no tenían cobertura estatutaria no eran deducibles fiscalmente, aunque se hubieran pagado y la sociedad las considerara procedentes, o incluso aunque las conocieran todos los socios. Esto llega a su extremo en las Sentencias Mahou (STS de 13 de noviembre de 2008 [rec. 2578/2004 (LA LEY 194203/2008)], STS de 26 septiembre 2013 [rec. 4808/2011] (LA LEY 152777/2013) y STS de 2 de enero de 2014 [rec. 4269/2012 (LA LEY 1396/2014)]), que consagraron la llamada «doctrina del milímetro»: no solo es necesario que conste en estatutos el carácter retribuido sino también el concepto retributivo y además la concreta retribución o al menos los parámetros que permitan su exacta determinación. Esto es lo que provocó las inspecciones tributarias y los cientos de miles de cambios estatutarios a los que me referí al principio, pues infinidad de pequeñas sociedades establecían en sus estatutos que el cargo era gratuito pero retribuían a sus administradores a través de un contrato de trabajo.
La debilidad doctrinal y la inseguridad creada por esta jurisprudencia dio lugar a numerosas críticas doctrinales, que parecieron tener respuesta en las reformas del impuesto de sociedades por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (LA LEY 18095/2014) y de la Ley de Sociedades de Capital (LA LEY 14030/2010) por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre (LA LEY 18457/2014).
La primera añadió un párrafo a la mención de las liberalidades como gasto no deducible, excluyendo el carácter gratuito de las remuneraciones de alta dirección, lo que la doctrina interpretó como una admisión de la deducibilidad de las cantidades pagadas a los administradores al margen de su constancia estatutaria.
La Ley 31/2014 de 3 de diciembre (LA LEY 18457/2014), al introducir en el 217.2 la mención de la retribución de los administradores «en su condición de tales» y exigir un contrato en el que constaran las de los consejeros ejecutivos (art. 249.3), parecía acoger la postura que había defendido el profesor PAZ ARES, que consistía en diferenciar la retribución como simples miembros del Consejo de Administración y la pagada por sus funciones ejecutivas, que no era necesario que constara en estatutos sino en un contrato especial, regulado ahora en el art. 249 TRLSC (LA LEY 14030/2010). Su detallada regulación (constancia por escrito, el detalle de todos los conceptos retributivos, aprobación por mayoría de ⅔ del Consejo, obligación de abstención, etc...), garantizaría que no se cometían abusos en la fijación de la remuneración. A esta conclusión llevaba tanto el proceso legislativo como la interpretación sistemática y así lo interpretó la mayoría de la doctrina y la DGRN (resolución de 17-6-2016) que, cambiando radicalmente su posición anterior, entendió que la retribución de los consejeros ejecutivos quedaba sujeta a los requisitos del art. 249 TRLSC (LA LEY 14030/2010), pero no a la reserva estatutaria ni al control por la Junta, aplicables solo a la retribución de los administradores «en su condición de tales», es decir como meros consejeros.
Pero este nuevo status quo saltó pronto por los aires con la STS 98/2018, de 26 de febrero (rec. 3574/2017 (LA LEY 3397/2018)), que al rechazar la interpretación mayoritaria de la reforma de 2014 e insistir en que en todo caso la función ejecutiva es común a cualquier administrador, volvió a dar alas a la administración para seguir con la interpretación más formalista, lo que tuvo su apoyo en la desafortunada resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de Julio de 2020 (rec. 3156/2019 (LA LEY 87453/2020)). Y volvieron las mesas redondas, y sobre todo las inspecciones y los cambios de estatutos…
3. Una teoría insolvente y desconectada de la realidad
Para que no se me acuse de hacer leña del árbol caído ahora que el TS la ha desautorizado, puedo decir que desde que me interesé por ella he sido siendo incapaz de comprender su fundamentación y así lo he manifestado por escrito en diversos artículos (siguiendo en parte las críticas de Paz Ares, Alfaro o Marín Benítez). Aunque las citadas sentencias de 2023, dictadas por la sala Tercera, desautorizan básicamente la aplicación fiscal de la teoría, abordan también la insolvencia de la misma desde el punto de vista laboral y civil. Creo que ha llegado el momento de desahuciarla de todos sus ámbitos. Por ello trataré primero la debilidad de la teoría en sí, para después tratar cual debe ser su (no) aplicación en los ámbitos laboral, civil y tributario.
3.1. La inexistencia de un único vínculo
La teoría tiene un problema de base, que es la idea del vínculo único del administrador. Vayamos al «paciente cero», la STS de 29-09-1988. La razón para excluir al administrador de la regulación de alta dirección, y por tanto de la laboral, es que tras su nombramiento se le nombra miembro del Consejo y Consejero Delegado y que al integrarse en el mismo las funciones que había pactado en su contrato (anterior al nombramiento) «eran las de administración que correspondían al Consejo que al ser realizadas por él se integraban en las que eran propias del Consejo y de él como comisionado». Y que «la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo». Siguiendo la misma línea la STS 30/12/1992 (LA LEY 13199/1992) de la sala de lo Civil esta vez, dice que «consintió su integración en el órgano de dirección y representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas». Estas sentencias son muy breves y no especifican más pero después numerosas sentencias excluyeron la aplicación de la normativa laboral o civil por esa supuesta unidad de vínculo la prevalencia del «vínculo mercantil».
Aunque la argumentación sea errónea, los hechos del caso explican el sentido de los fallos. En 1985 se había firmado un contrato con un Director General, que después pasa a ser Consejero Delegado, que prevé que en caso de cese se ha de pagar la entera remuneración hasta el fin del contrato. Apenas un año después se le cesa y pretende cobrar los 5 años de sueldo íntegros que era el plazo restante del contrato. La desproporción de esta indemnización explica la solución que da el TS, pero por supuesta no hace buena una argumentación errónea.
Lo es en primer lugar porque la unidad del vínculo es falsa. Dice MARÍN BENÍTEZ («Los consejeros ejecutivos en el Derecho tributario efectos fiscales de la doctrina del vínculo. Estudios financieros». Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, ISSN 1138-9540, N.o 353-354, 2012, p. 5) que la premisa mayor del silogismo es que la labor de gestión de una empresa es inherente al cargo de cualquier administrador; la premisa menor es que la función de alta dirección es indistinguible de la del administrador; la conclusión es que si todo consejero debe realizar la labor de dirección de empresa, debe prevalecer el vínculo mercantil porque el art. 1.3 de Estatuto de los Trabajadores (LA LEY 16117/2015) excluye de la relación laboral el consejero que solo conlleve la realización de «cometidos inherentes al cargo».
El problema es que el razonamiento es defectuoso en cada uno de sus elementos. En primer lugar, no es cierto que las funciones ejecutivas sean inherentes al cargo. En el caso de que exista un Consejo de Administración, es evidente que no es así, como ha defendido PAZ-ARES («El enigma de la retribución de los consejeros ejecutivos». InDret. enero 2008). Cuando existe un Consejo, las facultades ejecutivas no corresponden a cada administrador sino al órgano en sí, pues un consejero no tiene por sí ninguna capacidad de ejecutar una decisión propia, ni tampoco de representar a la sociedad si no tiene un poder o una delegación. Pero PAZ ARES en realidad se quedaba corto, pues puede no existir esa identidad de funciones incluso en el caso de un administrador único. No hay ninguna base legal y fáctica para defender ese carácter indistinguible de la dirección de la empresa y del administrador. Como señala Alfaro (La regulación de la retribución de los administradores en sociedades no cotizadas. Almacén del Derecho —17 de octubre de 2015—. https://derechomercantilespana.blogspot.com/2015/10/hay-quien-no-se-resigna-no-tener-razon.html) «es obvio que no hay contradicción entre decir que la administración social es un órgano y que el que ocupa el órgano tiene un contrato con la sociedad cuyo objeto es, precisamente, prestar los servicios de gestión de la empresa». Señala que el origen puede estar en la importación por Garrigues de la doctrina italiana que le llevaba a sostener que el «el nombramiento del administrador no un acto contractual, sino un acto unilateral de proposición que participa de la naturaleza del nombramiento de un tutor o de un albacea testamentario». Pero ese carácter orgánico no impide distinguir entre el cargo y la dirección de la empresa. El administrador único tiene, por Ley, la representación legal y la responsabilidad frente a los socios por la gestión, pero eso no implica que realice él la gestión de la empresa. Puede perfectamente nombrar un director general y otorgarle poderes, y no participar para nada en la gestión de la empresa, que es un trabajo especial y distinto, aunque él sea el responsable frente a los socios. Se pueden distinguir los dos aspectos, cualquiera que sea el sistema de administración. También es posible que el administrador único tenga una relación laboral con la sociedad, como resulta de la jurisprudencia del TJUE que después examino.
Por tanto, se equivoca la STS 98/2018, de 26 de febrero (rec. 3574/2017 (LA LEY 3397/2018)) cuando dice en relación con los consejeros que «son inherentes a su cargo tanto las facultades deliberativas como las ejecutivas». Para darse cuenta de lo erróneo del silogismo basta pensar sobre sus efectos prácticos, en el mismo caso Huarte: en el momento del contrato se le nombra director general y se prevé su nombramiento como consejero delegado, que se hace después. Siguiendo esta teoría, si después no se le hubiera nombrado consejero delegado y se le hubieran dado poderes generales, hubiera tenido derecho a cobrar toda su indemnización, pero como aceptó el cargo, cambia su relación y queda absorbida por la relación orgánica no solo la relación laboral sino el contrato mercantil. Resulta muy reveladora la expresión de esta STS originadora de la doctrina del vínculo cuando dice que se decide en «función de un criterio no operacional ni económico, sino estrictamente jurídico, como no podía ser menos». Esto revela que el tribunal está operando con categorías puramente dogmáticas, y por eso —como no podía ser menos— se equivoca, pues el derecho nunca puede separarse de la realidad económica y social, ni de la finalidad perseguida por la norma. En realidad, la solución al caso Huarte era tan sencilla como la aplicación de una norma del Código Civil prevista expresamente para el caso, el art. 1154 (LA LEY 1/1889), que prevé la moderación judicial de las cláusulas penales —que no es más que una manifestación del respeto a la buena fe y a la proscripción del abuso de derecho del artículo 6 CC (LA LEY 1/1889)—.
Por tanto, es errónea la idea de que no se puede separar el cargo de administrador de la dirección de la empresa. Tampoco tiene base legal ni lógica alguna la supuesta absorción de las demás relaciones por la relación orgánica. No hay, por tanto, ni confusión entre las dos relaciones, ni razón alguna para la supuesta absorción. En la doctrina del vínculo son falsas las premisas y la conclusión, y en realidad es una mera petición de principio.
Veamos ahora su inaplicabilidad en los ámbitos laboral, mercantil y fiscal, a la luz de la reciente jurisprudencia.
3.2. La inaplicabilidad en el ámbito laboral
En este ámbito, ha sido el TJUE el que la ha desautorizado el originario de la doctrina. Ya se había señalado que no cabía sostenerla tras las STJUE de 11 de noviembre de 2010, C-232/2009 (LA LEY 195044/2010) (caso Danosa) y STJUE de 9 de julio de 2015, C-229/2014 (LA LEY 89025/2015) (caso Balkaya) pero son las STS 875/2023, de 27 de junio, rec. 6442/2021 (LA LEY 138886/2023) y STS 1378/2023, de 2 de noviembre de 2023, rec. 3940/2022 (LA LEY 290656/2023), las que definitivamente la entierran en este ámbito (aunque las dicte la Sala 3.ª).
Dice la primera de que «según consolidada jurisprudencia del TJUE, en el ámbito comunitario europeo no se admite que prevalezca a fortiori la relación mercantil sobre la consideración de trabajador (...) Conforme a esa jurisprudencia, el vínculo laboral no se desvanece ni enerva por absorción del vínculo mercantil».
Las citadas sentencias dicen que una relación laboral existe cuando «una persona realiza, durante cierto tiempo, en favor de otra persona y bajo la dirección de ésta, determinadas prestaciones a cambio de las cuales percibe una retribución». Las circunstancias a las que hay que atender para determinar si lo es son «la naturaleza de las funciones que se le encomendaron, el marco en que se ejercen estas últimas, el alcance de las facultades del interesado y el control de que es objeto en el seno de la sociedad, así como las circunstancias en que puede ser destituido». Concluye que, dado que en ese caso el administrador único depende de la Junta en el sentido que le puede dar instrucciones y destituirlo, se debe considerar como trabajador.
Señala también el TS que esta doctrina «ha sido refrendada con rotundidad en la reciente STJUE de 5 de mayo de 2022 (asunto HJ, C-101/21 (LA LEY 60725/2022)) que declara es que no cabe negar a un trabajador, que además es miembro del órgano de administración de una compañía, los derechos o protecciones que la normativa comunitaria concede a los trabajadores por el mero hecho de formar parte del órgano de administración ni, consiguientemente, tampoco cabe negar a la empresa que lo contrata, los derechos y protecciones que la normativa concede a un empleador». Lo mismo que hemos dicho antes: no tiene sentido que los derechos del trabajador (o de la sociedad) sean distintos cuando el trabajo realizado es el mismo, simplemente porque forme o no parte del órgano. El TS califica la postura contraria de «maximalista», es decir de dogmática e ilógica. Concluye que, con independencia de que se mantenga o no en el ámbito mercantil, no se puede hacer de peor condición a la empresa ni a los trabajadores por formar parte del órgano de administración.
Esto por supuesto no quiere decir que no se pueda perder la condición de ajenidad en el caso de que el administrador controle la sociedad. Pero como dice el TJUE en Danosa, la participación en el capital de la compañía no excluye por sí sola el carácter laboral de la relación.
3.3. La inaplicabilidad en el ámbito mercantil
Podríamos pensar que la desactivación de la doctrina en su ámbito original (el laboral) la condena en los demás. Pero las SSTS de 2023 son terminantes en cuanto al ámbito laboral, en el mercantil parece dejarlo en el aire. Lo que sí dejar claro es que la validez de la retribución desde el punto de vista mercantil no afecta a la deducibilidad fiscal, si las retribuciones son efectivamente pagadas por servicios de dirección efectivamente prestados. Esto soluciona el problema fundamental que planteaba esta cuestión y por tanto revoca totalmente la doctrina de las desafortunadas sentencias Mahou.
En realidad, la doctrina del milímetro ya había sido ya desautorizada en el ámbito civil por el TS, entre otras por la STS 98/2018, de 26 de febrero (rec. 3574/2017 (LA LEY 3397/2018)), pero veamos si podemos considerar enterrada en general la doctrina del vínculo en el ámbito civil a la luz de las SSTS de 2023.
En estos casos la retribución estaba prevista en estatutos, y por ello lo que se discute es si era necesario que la Junta hubiera aprobado la retribución. El TS señala que hay que hacer una interpretación finalista de la normativa mercantil, y que el objetivo del control por la junta era impedir que los administradores impusieran su propia retribución y que los minoritarios conocieran la remuneración, por lo que se debe aprobar por la Junta. Por tanto, en ese caso, al existir un socio único es evidente que no es necesaria la aprobación por la Junta, pues el socio único aprueba las cuentas y por tanto los gastos de la entidad. Reseña la jurisprudencia de la sala 1.ª, que ha señalado que no cabe pretender la nulidad de la retribución por motivos formales no solo cuando hay un socio único (STS 708/2015, de 17 de diciembre, rec. 2181/2013 (LA LEY 192076/2015)) sino también cuando la totalidad de los socios forman parte del órgano de administración (STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011, rec. 1976/2008 (LA LEY 293101/2011)) y en general cuando es contrario a la buena fe, por haber sido conocido y tolerado por los socios.
Pero esto no aclara del todo cual es la trascendencia en el ámbito mercantil del reflejo estatutario y de la aprobación por la Junta de la retribución en cada caso. Hay que partir de la finalidad de las normas a la luz de la jurisprudencia del TS. La STS 1147/2007 de 31 de octubre de 2007, rec. 3915/2000 (LA LEY 170345/2007), ya dijo que la necesidad de constancia estatutaria «atiende básicamente al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros». A la vista de las sentencias vistas (y la STS 646/2018 de 20 noviembre, rec. 3621/2015 (LA LEY 175674/2018)) no será posible impugnar la retribución por motivos formales sino solo por el carácter abusivo o sorpresivo de la remuneración. La STS 98/2018, de 26 de febrero (rec. 3574/2017 (LA LEY 3397/2018)) mantiene que no es inscribible una peculiar cláusula que excluía la retribución de los consejeros de cualquier control por los socios, pero no que fuera nula una retribución que se hubiera pagado al amparo de esa norma. La misma sentencia dice que la modificación de la LSA del 89 (LA LEY 3308/1989) en 2014 «ha de tener como consecuencia que la reserva estatutaria sea interpretada de un modo menos rígido y sin las exigencias de precisión tan rigurosasqueen alguna ocasión se había establecido en sentencias (...). La atribución al consejo de administración de esta competencia supone el reconocimiento de un ámbito de autonomía "dentro del marco estatutario"». En esta línea de flexibilidad se ha pronunciado también la DGSJFP de 4 de junio de 2020, que dice que la flexibilidad propugnada por el TS abarca sin duda que los estatutos permitan al Consejo optar por aplicar uno o varios de los diversos sistemas previstos en estatutos (rechazando la aplicación cumulativa que defendían anteriores resoluciones).
En todo caso entiendo que, tras las últimas sentencias, el TS debería rectificar su doctrina, porque, como hemos visto, no es cierto que los miembros del consejo tengan funciones ejecutivas, ni que sea indistinguible la función de administrador de la efectiva gestión y dirección de una empresa. Aunque las sentencias de 2023 dicen resolver al margen de que sea aplicable o no la doctrina del vínculo, dan a entender que no la comparten. Así dice la STS 1378/2023, de 2 de noviembre (rec. 3940/2022 (LA LEY 290656/2023)) dice: «En el caso que se examina, no existe ninguna duda de que el Director General de la sociedad, que al mismo tiempo forma parte como vocal de su Consejo de Administración, realiza esa dualidad de funciones»; también que las funciones de alta Dirección «resultan perfectamente diferenciables de las que corresponden por su mera pertenencia al consejo de administración.» De hecho, detalla esa dualidad cuando se refiere a la sentencia: por un lado las de «preparación, análisis, estudio, desarrollo y ejecución de las sesiones del propio Consejo de Administración»; de otra «aquellas otras en su condición de Director General, que no eran susceptibles de ser realizadas individualmente como miembro del referido Consejo, aunque tales funciones fueran ejecutivas, realizándose bajo la dependencia e instrucciones del órgano de Administración, o quien tenía delegadas estas funciones».
Una cosa es que los socios deban poder conocer y votar sobre la retribución de los administradores, y otra que sea necesario que los estatutos fijen los sistemas también para los consejeros ejecutivos, cuando claramente la voluntad del legislador de 2014 es que ese control se realice a través del contrato previsto en el art. 249 TRLSC (LA LEY 14030/2010). Además, no es cierto que la constancia estatutaria de los sistemas de retribución no son una defensa real para los minoritarios. Primero porque en las sociedades cerradas, a diferencia de las cotizadas, siempre hay una mayoría activa que puede cambiar los estatutos. No supone además una protección frente al abuso más típico en las sociedades cerradas, que es la apropiación de beneficios sociales a través de la fijación de altas remuneraciones para los socios gestores, que pueden no ser administradores. Síntoma de esta inutilidad es que ninguno de los Estados de nuestro entorno exige esa constancia estatutaria.
Para evitar dudas, lo más eficaz sería modificar la Ley. La manera de combinar flexibilidad y transparencia podría ser la siguiente: que los estatutos tengan que hacer referencia a la retribución de los administradores, pudiendo (o no) diferenciar entre ejecutivos y no ejecutivos, retribuyendo solo a estos últimos o estableciendo distintos sistemas para unos y otros; permitir en todo caso a la Junta reclamar las competencias sobre retribución y fijar las políticas de retribución; y reconocer a cualquier socio la posibilidad de conocer los contratos del art. 249.3 (Álvarez Royo-Villanova, Segismundo. García Mandaloniz, Marta, Propuestas normativas para el refuerzo del ecosistema emprendedor. Editorial Dykinson. 2021).
3.4. La Inaplicabilidad en el ámbito fiscal
En 2021 critiqué la incorrecta interpretación realizada por la resolución del TEAC de 17 de julio de 2020 (rec. 3156/2019 (LA LEY 87453/2020)), que se apoyaba en la doctrina del vínculo supuestamente resucitada por la STS de 2018 (Alvarez Royo-Villanova, S. «La retribución de administradores y la Resolución del TEAC de 17 de julio de 2020» en Diario La Ley, N.o 9780, 2021). Las SSTS de 2023, por fin, reconocen la inaplicabilidad de la doctrina del vínculo al ámbito fiscal y desautorizan de manera radical la doctrina del TEAC que la sentencia de la Audiencia Nacional revocada hacía suya.
La administración tributaria negaba la deducibilidad de las retribuciones de administradores con base en la «teoría del vínculo», argumentando que la relación laboral de alta dirección quedaba absorbida por la relación mercantil de administrador. El argumento principal era que por no haberse cumplido el requisito mercantil de la aprobación explícita en la junta general, las retribuciones se debían considerar como liberalidades no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, aplicando el artículo 14.1.e) del TRLIS (LA LEY 388/2004).
El TS concluye que la inobservancia de requisitos mercantiles no convierte el gasto en una liberalidad. Es decir, un gasto contabilizado, acreditado y con causa onerosa, no puede ser considerado una liberalidad no deducible solo por incumplimientos formales de la normativa de sociedades. En concreto señala que «Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será —nunca— una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa».
Añade como argumentación las sentencias del TJUE que desautorizan esa doctrina en el ámbito laboral, y de ellas deduce que si no cabe dar un trato desfavorable a trabajadores por el hecho de ser administradores, tampoco cabe perjudicar a la sociedad por el hecho de que los que cobren las remuneraciones sean miembros del órgano de administración.
Además, establece que, en sociedades unipersonales, no es aplicable la exigencia de aprobación en junta general, pues el socio único ya tiene conocimiento y control de la retribución. Acudiendo a la jurisprudencia de la sala 1.ª del TS citada, señala que la normativa mercantil sobre constancia estatutaria y control por la junta de la remuneración y tiene como finalidad asegurar la protección de los socios de manera que no se pueda actuar a sus espaldas y tengan información sobre la retribución. Por tanto, esos pagos no se podrán considerar contrarios a la normativa no solo en el caso de socio único, sino tampoco cuando sean conocidos por los socios.
Añade (obiter dicta pues ni era el caso) que, aunque no estuviera prevista la retribución en estatutos, esto no convierte automáticamente la retribución en no deducible fiscalmente, pues la irregularidad mercantil no cambia la naturaleza onerosa de la prestación. Esto ha sido confirmado por las STS 75/2024, de 18 de enero, rec. 4378/2022 (LA LEY 6066/2024) y en particular en la STS 449/2024, de 13 de marzo, rec. 9078/2022 (LA LEY 45058/2024), en un caso en el que efectivamente no se preveía en estatutos que el cargo fuera remunerado. La Sentencia de 13/3/2024 reitera que «no cabe aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo» para recalificar un gasto en concepto de retribución de administradores al concepto de liberalidad fiscalmente no deducible.
Finalmente desactiva también el argumento de que una retribución no amparada por los estatutos o la Junta General es una acto contrario a derecho y por tanto no deducible con arreglo al artículo 15.1.f) de la LIS (LA LEY 18095/2014) puesto que como ha señalado en otras sentencias este artículo se refiere a actos como sobornos u otra conducta fraudulenta (citando las sentencias relativas a la deducibilidad de los intereses de demora (STS 150/2021, de 8 febrero, rec. 3071/2019 (LA LEY 1840/2021)): «que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares».
Hay que celebrar que por fin el Tribunal Supremo haya abandonado unos argumentos absurdos para declarar la no deducibilidad de las remuneraciones. Esto no quiere decir que todas sean deducibles, pues tienen que responder a prestaciones reales de servicio. La no deducibilidad debe reducirse a lo que la STS 646/2018 de 20 noviembre, rec. 3621/2015 (LA LEY 175674/2018) llama «retribución "tóxica"», es decir que suponga una «desproporción gravemente anómala». Es decir, si se demostrara que la retribución es totalmente desproporcionada en relación con la actividad del administrador, podría mantenerse —aunque se hubiera aprobado por todos los socios— que es fraudulenta por constituir dividendos encubiertos que evitan la debida tributación por el Impuesto de Sociedades. Pero obviamente eso no puede derivar el simple hecho de la falta de constancia estatutaria, constancia que, en sentido contrario, no será suficiente para convertir en lícitas esas retribuciones abusivas o fraudulentas.
4. Conclusión
Podríamos pensar que bien está lo que bien acaba, pero creo que hay que preguntarse cómo es posible que hayamos estado un cuarto de siglo aplicando una teoría formalista, infundada y absurda. El formalismo y lo absurdo se evidencian con el mero contraste con la realidad: la deducibilidad dependía no de su carácter real sino de la formalidad de la constancia estatutaria y en su caso de la aprobación por la Junta; o de que se nombrara al director general miembro del Consejo y nadie cayera en que había que modificar, por ese solo hecho, los estatutos. Nadie pareció plantearse no solo la injusticia sino el carácter regresivo de esta interpretación fiscal. Primero, porque las sociedades perjudicadas eran principalmente las más pequeñas, que carecen de asesores sofisticados que propongan a tiempo la modificación estatutaria. Segundo porque los efectos económicos de la no deducibilidad son también muchos más graves para las PYMES en términos relativos, pues la proporción de la retribución de los administradores respecto de los gastos totales es mucho mayor.
¿Podemos sacar alguna lección? Deberíamos aprender varias. La primera, que no conviene basar las argumentaciones jurídicas en conceptos abstractos como la «naturaleza del vínculo», desconectados de la legislación y la realidad. En segundo lugar, que no se puede (como hizo la STS de 1988) separar lo jurídico y lo económico, que es tanto como separar lo jurídico de la realidad. Si nos alejamos de los intereses reales y económicos no se realiza la justicia, y la lógica tiene que estar sometida a la finalidad de la norma. En tercer lugar, para resolver casos concretos es mejor acudir a los principios generales que a dogmas y doctrinas. En diversos foros yo he confesado que no entendía la doctrina del vínculo, y la mayoría de los asistentes me miraban con una mezcla de asombro y conmiseración. Pero creo que mejor nos hubiera ido si el TS hubiera resuelto con argumentos más sencillos: el caso Mahou con el art. 1154 CC (LA LEY 1/1889) y el caso Mahou con la doctrina del fraude de ley. Finalmente, está claro que es sumamente peligroso que cuestiones de derecho fiscal se resuelvan aplicando de forma y dogmática (y por tanto errónea) normas de derecho mercantil. Lo que debía haber hecho es interpretar la norma fiscal de acuerdo con su espíritu y finalidad, que es lo que finalmente ha hecho la Sala 3.ª.
Pero quizás nunca aprenderemos. Al menos no lo ha hecho el TEAC, ni siquiera tras el revolcón que suponen las SSTS de 2023. En resoluciones de 20 de marzo, rec. 7921/2020 (LA LEY 101740/2024) y 24 de septiembre de 2024, rec. 1354/2023, vuelve a resolver una cuestión fiscal con argumentos estrictamente mercantiles, por supuesto en contra del contribuyente, y para más INRI con el argumento de que el TS ha desautorizado la doctrina del vínculo. Pero esa —como terminaba Kipling sus cuentos— es otra historia.