Para el tratamiento de las subvenciones del Programa "Bono formación del sector del transporte", destinado a la mejora de la empleabilidad de personas desempleadas y ocupadas en el sector del transporte de mercancías y de viajeros/as por las que los alumnos reciben un bono con un importe que entregan a la autoescuela, quien finalmente cobra del SEXPE (Servicio Extremeño Público de Empleo).
Desde el punto de vista del IVA, las autoescuelas tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y en relación con las subvenciones que van a percibir es necesario determinar si constituyen la contraprestación de los servicios que prestan a las personas que van a recibir la formación teórica y, en su caso, práctica conducente a la obtención de los permisos subvencionables.
Es el TJUE el que en su sentencia OPW, concluye que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio, por lo que si el precio de una determinada operación viene determinado por circunstancias ajenas por completo tanto a quien la realiza como a quien concede la subvención, la concesión de la subvención no ha de incluirse en el precio de las operaciones respectivas.
Según el TJUE, para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, se puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes pero no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.
A su vez, y también declarado por el TJUE, para comprobar si la subvención constituye contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible, el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho del beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta aunque sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable.
El Centro directivo modificó su criterio tradicional señalando que era suficiente para determinar que se trata de una subvención vinculada al precio, reconocer la existencia de relación directa entre el servicio prestado y las cantidades percibidas como contraprestación del mismo.
Con posterioridad, el TEAC ha sentado el criterio de que para poder calificar una subvención como directamente vinculada al precio de la operación debe haber sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o de una prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Señalando también que se debe comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido.
Y en todo caso, la contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que su importe corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa.
Con estas notas, en el caso, pudiera ser que la subvención percibida por las autoescuelas en el marco del bono formación del sector de transporte aprobado por el Decreto 113/2024, de 10 de septiembre, cumpliría los requisitos y tendría la consideración de subvención vinculada al precio de las operaciones y formaría parte de la contraprestación que perciben las autoescuelas por las prestaciones de servicios de formación efectuadas a favor de los destinatarios de sus operaciones, siendo el efecto de ello que la subvención forma parte de la base imponible de las prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que realizan las autoescuelas.
Así, si la subvención se considera vinculada al precio y, por lo tanto, debe integrar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, el sujeto que realiza la misma deberá, en su caso, repercutir el Impuesto a la entidad que satisfaga dicha subvención por la parte correspondiente a la misma, siempre que los destinatarios del servicio subvencionado no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales.
En cuanto a la posible exención por tratarse de servicios de enseñanza, la misma es también extensible a los servicios de enseñanza impartidos para la obtención de permisos de conducción; pero la exención sobre enseñanza de autoescuelas en el Impuesto sobre el Valor Añadido debe tener una base objetiva pues lo relevante es el permiso de conducción que se obtiene y no el destinatario del mismo o la posible utilidad profesional que del mismo se pueda obtener.
En cuanto a la obligación de expedición y entrega de factura, respecto a los servicios prestados por las autoescuelas resulten exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido no existe obligación de expedir factura; aunque las autoescuelas deberán expedir y entregar factura en todo caso por los servicios que prestan, con independencia que los mismos estén exentos del Impuesto, cuando el destinatario sea empresario o profesional a efectos del Impuesto, así como cuando el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
En relación al IRPF, la exención solo alcanza a los estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo y el de la investigación, y la subvención que tiene por objeto proporcionar a personas desempleadas y ocupadas una acción formativa para facilitarles la obtención de los permisos de conducción B, C, C+E y D no puede beneficiarse de la exención, procediendo su tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo.