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I. Introducción y planteamiento del problema

¿Puede discutirse la validez de liquidaciones firmes al tiempo de impugnar sanciones tributarias que traigan causa en las mismas? Esta es, en esencia, la pregunta que pretende contestarse en las páginas que siguen.

La cuestión referida, en puridad, desborda el derecho sancionador tributario (y administrativo sancionador, en general) por cuanto que ostenta un calado mayor que tiene efectos transversales para todo el Derecho Público. En efecto, son muchos los supuestos en los que un acto firme puede ser fundamento jurídico de otro, siendo así que, al impugnar este último, pudieran discutirse los vicios de validez del acto previo no recurrido en su momento (2) .

Ciertamente, la cuestión se enuncia en términos deliberadamente amplios, pues no pueden predicarse idénticos efectos cuando la firmeza del primer acto administrativo que sirva de fundamento al segundo haya ganado firmeza al aquietarse la persona destinataria y no recurrirlo en el plazo del correspondiente recurso ordinario o cuando, por otro lado, la firmeza se debe a que aun habiéndose impugnado tal acto no se obtuvo resolución favorable, que puede plantearse tanto en el ámbito administrativo (recurso de reposición o reclamaciones económico-administrativas) o judicial, siendo así que en el último caso referido actuaría la cosa juzgada como instituto jurídico adicional que tenerse en cuenta.

Ahora bien, resulta de interés para el Derecho Público —y, particularmente, en el ámbito del Derecho Tributario— determinar si al impugnar un concreto acto administrativo pueden hacerse valer los vicios jurídicos existentes en actos administrativos previos que, sin embargo, ganaron firmeza y, consiguientemente, resultan ya inatacables (salvo en los casos de revisión extraordinaria previstas en la normativa vigente), debiendo diferenciarse los distintos supuestos que pueden darse en función de las circunstancias concurrentes, así como los diferentes efectos jurídicos que cabe predicar al respecto.

Como puede fácilmente comprenderse, la problemática planteada tiene que ver con la tensión entre dos principios jurídicos que llevan a posiciones encontradas: por un lado el de la seguridad jurídica, en virtud del cual las situaciones interpersonales no puedan discutirse ad aeternum, así como —en su caso— el instituto de la cosa juzgada; y, por otro lado, el principio de tutela judicial efectiva que permite al justiciable el uso de todos los medios posibles a favor de su causa, sin permitir limitaciones que pudiera impedir o menoscabar sus medios de defensa.

Pues bien, siendo ello así, se va a referir seguidamente la doctrina al respecto del Tribunal Supremo (TS) que, en el ámbito del derecho sancionador tributario, ha seguido en los últimos años una posición que pudiera acaso considerarse como oscilante y poco clara. Y ello es así porque el Alto Tribunal parece haber justificado posiciones jurídicas esencialmente opuestas, según se detallará.

Así pues, en el presente trabajo se expone la doctrina del TS en los últimos años sobre la posibilidad de hacer valer vicios en las liquidaciones tributarias (o en el procedimiento de comprobación que derivó en las mismas) cuando se impugnen sanciones que traen causa de tales liquidaciones (o que, de algún modo, se relacionen con los procedimientos de comprobación de la situación tributaria de los obligados tributarios) y se realizará un análisis crítico de tal doctrina, con algunas reflexiones conexas que pueden resultar de tales impugnaciones de sanciones que tienen como presupuesto ineludible actos firmes previos de las Administraciones tributarias.

II. Doctrina de la sala tercera del Tribunal Supremo

Existen al menos cuatro sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del TS que se refieren a la cuestión referida en este trabajo. Y, aparentemente, dos de ellas parecen favorables a la posibilidad de revisar sanciones tributarias con base en actos administrativos previos de la Administración tributaria que devinieron firmes y otras dos entienden que ello no es posible, aun cuando los hechos enjuiciados son —como se verá— similares. Es más, dado que el ámbito sancionador administrativo desborda la materia tributaria para afectar a otros sectores, también existe una sentencia de la Sección Tercera de la Sala Tercera que se adscribe a una de las dos posiciones referidas. Al respecto parece oportuno seguir el criterio temporal de resolución por parte del Alto Tribunal por si ello pudiera considerarse relevante a la hora de extraer consecuencias sobre un posible cambio de jurisprudencia.

1. La STS de 23 de septiembre de 2020

La primera sentencia que puede citarse en relación con la temática estudiada es la STS de 23 de septiembre de 2020 (rec. cas. 2839/2019, ECLI:ES:TS:2020:3059 (LA LEY 127931/2020)), la cual —entre otros aspectos— debía resolver sobre un caso en el que el contribuyente había firmado en conformidad un acta de la inspección de tributos (y no había recurrido la liquidación derivada de la misma), si bien al tiempo de recurrir las sanciones tributarias impuestas se invocó la excesiva duración del procedimiento sancionador y, consecuentemente, la prescripción de la facultad administrativa para liquidar, lo que conllevaría la nulidad de las sanciones impuestas en cuanto que las mismas se encontraban estrechamente relacionadas con las liquidaciones practicadas.

En efecto, las sanciones referidas eran las del art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT), referidas a la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, así como del art. 195 LGT, que castiga la determinación o acreditación improcedentemente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes. Y consideraba el recurrente que si no existía falta de ingreso alguna por la deuda que debiera de resultar de la autoliquidación o acreditación de partidas o créditos tributarios aparentes (al haber prescrito la facultad administrativa a liquidar y no existir obligación alguna de ingresar los respectivos tributos, aun cuando las autoliquidaciones practicadas por el sujeto pasivo hubieran devenido firmes), no cabía sancionar por tales conductas.

La sentencia de instancia (STJ de Madrid de 27 de febrero de 2019) había desestimado tal alegación con los siguientes argumentos:

«[...] en la impugnación del acuerdo sancionador, no pueden ser objeto de análisis las cuestiones relativas a las actuaciones que concluyeron con el acta firmada en conformidad por la obligada tributaria, pues dicha acta pudo ser impugnada y en esa impugnación podía haber alegado los motivos que hubiera considerado oportunos frente a la misma, como la duración de las actuaciones a los efectos de lo dispuesto en el art. 150 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , pero dicha cuestión no puede ser analizada en la impugnación del acuerdo sancionador.

Por tanto, no procede entrar a valorar la procedencia o no de la liquidación resultante del acta de conformidad, pues adquirió firmeza, al no haber sido impugnado en el plazo legalmente fijado […]. Por tanto, no procede entrar a analizar en la impugnación del acuerdo sancionador las dilaciones imputadas por la Administración en el procedimiento de comprobación que concluyó con el acta de conformidad, sin que la resolución recurrida incurra en ningún tipo de incongruencia, pues en ella se razonan los motivos por los que no procede analizar las discrepancias de la recurrente con las dilaciones imputadas por la Administración en el procedimiento de comprobación que concluyó con el acta de conformidad».

Pues bien, habiéndose admitido el recurso de casación para dilucidar —entre otras cuestiones— «si, dada la exigencia legal de separación de los procedimientos inspector y sancionador, una sanción tributaria puede ser impugnada y anulada con fundamento en que la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento», el TS entendió, siendo ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, que la doctrina de la Sala a quo era incorrecta y casó la sentencia en ese punto, pronunciando la siguiente doctrina:

«[...] pese a la invocación del artículo 189.3 LGT, tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones, sino ante la nulidad de la sanción —esgrimida por el sancionado y de obligado examen judicial— con fundamento, entre otros motivos, en que el hecho sancionado no es típico, es decir, no observa el presupuesto de la norma, pues no se ha incumplido el deber de ingresar el tributo en los casos en que, por prescripción de la potestad y consiguiente extinción de la deuda (efecto explícito ipso iure de la LGT, artículo 69.3), no hay tal deuda y, por tanto, base fáctica ni habilitación para sancionar.

Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE (LA LEY 2500/1978) —tutela judicial efectiva sin indefensión— comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta».

De hecho, la sentencia referida restaba valor a la firmeza administrativa del acto consentido, haciendo hincapié en el derecho a la tutela judicial efectiva ya referido, al indicar:

«La técnica que ejemplificamos, aun con las salvedades propias de su naturaleza, es la misma que permite impugnar los actos de aplicación de disposiciones reglamentarias fundados en defectos, no propios de aquéllos, sino de la norma que los ampara, aun cuando en estos supuestos, no cabe hablar de firmeza por referencia a las normas jurídicas, aunque sí hay un efecto en la caducidad para su impugnación directa, derivada del transcurso del plazo para acometer la impugnación directa.

En tal sentido, ninguna norma ni principio jurídico impone la restricción con que aquí nos tropezamos, en el sentido de que la impugnación de una sanción deba quedar circunscrita a la invocación de los vicios de ésta que podríamos denominar intrínsecos, en el sentido de propios del procedimiento o del ejercicio de la potestad sancionadora, sin que sea posible la alegación de aquellos otros de que adolezca el acto precedente o condicionante de la sanción, aun cuando el efecto natural de la disconformidad a Derecho de éstos, necesariamente, trasladaría su nulidad al acuerdo sancionador.

De no ser así, esa pretendida firmeza [la de la liquidación tributaria al no haber sido recurrida] —ciertamente descolorida, además, cuando se trata de hacerla descansar en la invocación de la prescripción— privaría al recurrente del amparo pleno de los tribunales en su tutela judicial, cuya efectividad la Constitución impone y garantiza (art. 24 CE (LA LEY 2500/1978)), derecho fundamental que quedaría lesionado si frente a un acto dado sólo pudieran aducirse en juicio unos motivos de nulidad, con exclusión de otros que, de prosperar, determinarían, igualmente, la invalidez del acto que se impugna».

De hecho, la resolución referida invocó una jurisprudencia previa referida a la posibilidad de impugnar por parte de los responsables tributarios las liquidaciones giradas a los deudores principales del tributo con motivo de la derivación de responsabilidad, esgrimiendo lo siguiente:

«Baste con mencionar, a título ejemplificativo, cuanto esta Sala ha señalado, reiteradamente, sobre las posibilidades defensivas frente a los actos de derivación de responsabilidad, solidaria o subsidiaria, haciendo valer los motivos que determinarían la invalidez del acto principal u originario, arrastrando al derivado; o la posibilidad de combatir, en algunas situaciones de nulidad, los actos recaudatorios mediante la impugnación del acto firme que se trata de ejecutar» (3) .

Con la sentencia referida se abrió extraordinariamente el espectro impugnatorio de las sanciones tributarias y, de hecho, los distintos jueces y tribunales (normalmente previa invocación de tal doctrina por los justiciables) siguieron la senda marcada por el TS.

2. La STS de 20 de diciembre de 2021

La segunda sentencia relevante que vamos a referir es la STS de 20 de diciembre de 2021 (rec. cas. 1070/2021, ECLI:ES:TS:2021:4841 (LA LEY 254492/2021)) en la que, en sede de la Sección Tercera de la Sala Tercera del TS —y, por tanto, fuera del ámbito tributario— se discutía si en un expediente sancionador incoado por la Comisión Nacional de los Mercados y de la Competencia (CNMC) como consecuencia de una previa resolución firme que concluía que el justiciable había incurrido en una determinada práctica sancionable por irreplicabilidad económica, cabía discutir o no tal resolución firme.

La sala de instancia (Sección Octava de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional) había permitido la revisión del acto firme aludido a los efectos de determinar si concurría o no el elemento objetivo de la infracción (estrechamente vinculado con el test de irreplicabilidad antes mencionado y respecto al cual se había aquietado el justiciable), y fue la Administración General del Estado la que acudió en casación pretendiendo la revocación de dicha sentencia.

Pues bien, el TS, siendo ponente el Excmo. Sr. D. Eduardo Calvo Rojas e invocando la previamente referida STS de 23 de septiembre de 2020 (LA LEY 127931/2020), sentó la siguiente doctrina:

«* La firmeza de un acto administrativo en modo alguno confiere a este una virtualidad equiparable al efecto positivo de la cosa juzgada (artículo 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000)), que es exclusivo de las resoluciones judiciales firmes. El hecho de que una resolución administrativa adquiera firmeza implica que existe un acto válido, que no puede ser impugnado y que puede desplegar los efectos que le son propios; pero no obliga a suponer el acierto de su contenido ni determina que deba ser considerado como presupuesto intangible en un acto posterior en el que se ejerce una potestad administrativa distinta.

* El derecho a una tutela judicial efectiva (artículo 24 de la Constitución (LA LEY 2500/1978)), puesto en relación con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos de impugnación que reconoce nuestra ley procesal (artículos 56 (LA LEY 2689/1998),1; 65 (LA LEY 2689/1998) y 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LA LEY 2689/1998)), impide que los motivos de nulidad aducibles frente a una resolución sancionadora puedan resultar limitados o restringidos por el hecho de ser firme un acto administrativo anterior que motivó la incoación del procedimiento sancionador. Así, quien impugna una resolución administrativa sancionadora ha de poder cuestionar ésta en todos sus aspectos y tiene derecho a su revisión en un proceso de plena jurisdicción, sin que sus derechos de alegación y de defensa puedan quedar restringidos. Ello significa que quien impugna en vía jurisdiccional una resolución administrativa sancionadora debe disponer en plenitud de la posibilidad de formular alegaciones y proponer, en su caso, pruebas y, en suma, para ejercitar sin trabas su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión (artículo 24, apartados 1 y 2, de la Constitución).

* Por ello, la existencia de una anterior resolución de la CNMC, que devino firme, en la que se concluyó que la oferta económica presentada por Telefónica de España S.A.U. en el concurso público convocado por el Gobierno Vasco no era replicable económicamente por un operador generalista como Euskaltel no excluye que, una vez incoado un expediente sancionador a raíz de aquella resolución, Telefónica pueda combatir la concurrencia del elemento objetivo de la infracción a base de cuestionar los criterios y estándares aplicados por la CNMC al realizar aquel test de replicabilidad».

No obstante, lo anterior, la citada sentencia no se pronunció por unanimidad. Por el contrario, contó con un voto particular firmado por dos magistrados de tal Sección Tercera, donde se puede leer:

«El establecimiento de plazos para recurrir se funda en el respeto del principio de seguridad jurídica, de modo que la inadmisibilidad del recurso, cuando se pretende ejercer una acción fuera del plazo marcado por la norma, no vulnera la tutela judicial efectiva. Y tampoco se lesiona este derecho cuando se impide impugnar actos posteriores que sean reproducción de otros anteriores definitivos y firmes, ni los confirmatorios por no haber sido recurridos en tiempo y forma, así lo dispone el art. 28 de la LJ, previsión que conforme ya señaló la STC 126/1984, de 26 de diciembre (LA LEY 9521-JF/0000), tiene el sentido de evitar que el administrado pueda impugnar actos a los que ha dejado ganar firmeza por no haber interpuesto los correspondientes recursos, a través de la impugnación de otros que no gozan de autonomía, o que no son independientes, respecto de los primeros.

El principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) exige que los actos administrativos no puedan ser impugnados indefinidamente, su revisión está sujeta a plazos, y que una vez dictados y mientras no sean revocados se presumen válidos y producen efectos (art. 39 de la Ley 39/2015 (LA LEY 15010/2015)). Tan solo de forma excepcional nuestro ordenamiento permite revisar el contenido de un acto administrativo firme mediante el recurso extraordinario de revisión por motivos tasados o mediante la revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho, pero incluso en este caso la facultad de revisión no puede ser ejercitada cuando por el tiempo transcurrido su ejercicio resulte contrario a la equidad, buena fe o al derecho de los particulares (art. 110 de la Ley 39/2015 (LA LEY 15010/2015)).

Ello determina, a mi juicio, que una resolución administrativa firme incorpora un contenido que no puede ser revisado fuera de los cauces y los plazos legalmente establecidos, sin que la decisión adoptada pueda ser analizada de nuevo por el hecho de que su contenido se incorpore total o parcialmente como presupuesto a una resolución administrativa posterior. No existe, a mi juicio, esa pretendida disgregación entre la decisión y el acto formal que la incorpora. La resolución administrativa es el soporte de una decisión y su inimpugnabilidad no solo afecta al aspecto formal del acto sino al contenido de la decisión que se incorpora».

Quedaban así delimitados, los dos principios que parecen entrar en conflicto, cuales son el de tutela judicial efectiva, por un lado, y el de seguridad jurídica, por otro. Además, se ponía de manifiesto la existencia de un sector del TS que no veía con buenos ojos que al tiempo de impugnar un acto administrativo se volviera a revisar otro firme por consentido, y ello aun con efectos limitados al acto recurrido.

3. La STS de 20 de noviembre de 2023

La tercera de las sentencias pronunciada por el TS sobre el ámbito estudiado se refería a un caso en el que el sujeto pasivo se aquietó frente a la liquidación tributaria, no impugnándola, pero sí recurrió la sanción impuesta por una infracción del art. 201 LGT (incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación). Alegaba tal sujeto pasivo que el expediente sancionador derivaba de una inspección tributaria que había excedido del plazo previsto normativamente, con lo que tal procedimiento de comprobación no habría interrumpido el plazo de prescripción de la infracción. La Sección Primera de la Sala Tercera del TS había admitido el recurso con el objeto de «[r]eafirmar, reforzar o, en su caso, completar o corregir la doctrina contenida en la sentencia de 23 de septiembre de 2020» antes referida. Ciertamente, pueden apreciarse en la STS de 20 de noviembre de 2023 (rec. cas. 1512/2022, ECLI:ES:TS:2023:5035 (LA LEY 312131/2023)) diferencias respecto de la aludida sentencia de 2020, por cuanto que las infracciones tributarias eran distintas y porque en la sentencia comentada no se invocaba la prescripción de la liquidación tributaria consentida (que no era determinante para la determinación de la sanción, como sí lo era en la sentencia de 2020), sino de la posibilidad de sancionar respecto de la infracción tributaria producida. Ello no obstante, también existían similitudes entre ambos supuestos, pues en los dos el hecho determinante para la nulidad de la sanción era el transcurso del tiempo previsto en el procedimiento de inspección por encima de los plazos máximos previstos en el art. 150 LGT.

Pues bien, al respecto el TS declaró, siendo ponente el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara, lo siguiente:

«Nos hallamos ante una resolución administrativa que ha adquirido firmeza, lo cual significa que existe un acto válido y lo que se suscita es si este puede volver a ser cuestionado cuando se incorpora como presupuesto de un acto posterior, especialmente cuando se ejerce la potestad sancionadora.

Pues bien, la decisión administrativa firme no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución administrativa posterior de carácter sancionador, máxime cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto ineludible que la liquidación que no fue recurrida forme parte de él.

La tutela judicial efectiva, entendida como el derecho de acceso a la jurisdicción para poder plantear sus pretensiones, no se vulnera por el hecho de que no se pueda volver a cuestionar aquello que quedó consentido y firme. La seguridad jurídica también abona esta conclusión».

Así pues, la sentencia transcrita arroja una cierta oscuridad a la doctrina legal del TS pues, por un lado, entiende que en la pugna ya referida entre los principios de tutela judicial efectiva y seguridad jurídica debe prevalecer este último (con lo que pudiera pensarse que revoca la doctrina de la STS de 23 de septiembre de 2020 (LA LEY 127931/2020) antes examinada); sin embargo, por otro lado, parece justificar la diferencia con la decisión tomada en 2020 en el hecho de que el tipo infractor del art. 201 LGT no tiene que ver con la liquidación que quedó firme, con lo que no se daría la especial conexión entre liquidación tributaria y sanción (siendo aquella presupuesto de ésta) que acontecía en la tan citada STS de 2020.

Cabe insistir, no obstante, que la nulidad de la sanción pretendida por el recurrente nada tenía que ver con las liquidaciones tributarias dictadas por la AEAT, que no se cuestionaron, sino con la duración del procedimiento sancionador que, por su duración, podría no haber interrumpido el plazo de prescripción para imponer la correspondiente sanción tributaria y, consecuentemente, cabría considerar que tal facultad administrativa estaba prescrita. Y, sin embargo, el TS no se pronunció sobre ello, acaso inducido por el tenor de la pregunta con interés casacional, aspecto sobre el que volveremos más adelante.

4. La STS de 7 de marzo de 2024

En la STS de 7 de marzo de 2024 (rec. cas. 6531/2022, ECLI:ES:TS:2024:1577 (LA LEY 44139/2024)) el Alto Tribunal dirimió, siendo ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda, otro supuesto similar a los ya referidos.

En concreto, el obligado tributario impugnó tanto la liquidación tributaria como la correspondiente sanción (del art. 191 LGT: dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación) invocando que se había superado el plazo máximo previsto en el art. 150 LGT para el procedimiento inspector. Sin embargo, la liquidación se recurrió fuera de plazo y no así la sanción, cuya impugnación se realizó tempestivamente.

Pues bien, la sentencia de instancia (SAN de 10 de junio de 2022) se pronunció en el sentido de que, a pesar del recurso intempestivo respecto de la liquidación y habida cuenta de que se había excedido el plazo máximo del procedimiento inspector, cabía estimar el recurso contra la liquidación y las sanciones por entender que la prescripción es apreciable incluso de oficio por la Administración tributaria.

Recurrida dicha resolución en casación por la Administración General del Estado, el TS casó la sentencia por entender que, una vez transcurrido el plazo de recurso de la liquidación, la misma habría quedado firme. Sin embargo, al investirse el Alto Tribunal en tribunal de instancia respecto de la nulidad pretendida de la sanción tributaria asociada a la liquidación firme, estimó tal nulidad remitiéndose a la ya citada STS de 23 de septiembre de 2020 (LA LEY 127931/2020) y desvinculándose de la previamente referida de 20 de noviembre de 2023, en los siguientes términos:

«En definitiva, en el presente recurso —al igual que en el resuelto por la citada sentencia 1197/2020 de 23 de septiembre, rec. 2839/2019 (LA LEY 127931/2020)—, la liquidación opera como presupuesto del tipo infractor (del art. 191 LGT), a diferencia de lo que se apreció, con relación al artículo 201 LGT (infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación) en la sentencia 1489/2023, de 20 de noviembre, rec. 1512/2022, ECLI:ES:TS:2023:5035 (LA LEY 312131/2023).

En el presente caso, los razonamientos de la recurrente en instancia permiten apreciar —como hizo la sentencia la prescripción de las liquidaciones, circunstancia que, al proyectarse sobre las sanciones, justifica su nulidad.

Por un lado, la Administración no niega la prescripción de la liquidación, es más, su propio escrito de interposición del recurso parte de dicho presupuesto para combatir en casación, precisamente, la nulidad de la liquidación, declarada por la sentencia recurrida. Y, por otro lado, en el recurso jurisdiccional, la entidad contribuyente reveló ya la relación entre liquidación y sanción, al basar "su pretensión de anulación de las resoluciones del TEAR y TEAC en que la notificación de las liquidaciones no se ajustó al ordenamiento jurídico; y, en segundo lugar, en la prescripción del derecho de la Administración para liquidar; y en cuanto a las sanciones, el decaimiento de las liquidaciones llevaría consigo el de las sanciones; y, en segundo lugar, falta de motivación de la culpabilidad."

En consecuencia, dado la manifiesta relación entre las liquidaciones y las sanciones impuestas a la entidad contribuyente por las infracciones consistentes en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria, procede anular las sanciones ante la prescripción de las liquidaciones de las que trae causa».

Así pues, el TS justifica la aplicación de la doctrina contenida en la STS de 23 de septiembre de 2020 (LA LEY 127931/2020) y no la del 20 de noviembre de 2023 en el hecho de que en aquella (como en la sentencia que se refiere ahora) la liquidación operaba como presupuesto del tipo infractor. Ello es así porque —recordémoslo una vez más— la base de la sanción en la infracción prevista en el art. 191 LGT es, precisamente, «la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción».

5. La STS de 9 de abril de 2025

Finalmente, la reciente STS de 9 de abril de 2025 (rec. cas. 4146/2023, ECLI:ES:TS:2025:1607 (LA LEY 81933/2025)) versó sobre la comprobación de la declaración en aduana de un importador de productos procedentes de China que, a juicio de la Administración tributaria, había valorado las mercancías por una cuantía menor a la que debió declararse, incurriéndose así en la infracción del art. 192 LGT (incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones).

Y si bien la liquidación no fue impugnada en plazo por un error del representante aduanero del obligado tributario, sí se recurrió la sanción invocando (entre otras cuestiones) vicios en la liquidación practicada por la Administración (como la improcedencia de la liquidación provisional por inexistencia de los presupuestos que habilitan a comprobar el valor de las mercancías, la improcedencia del método de valoración utilizado o la falta de motivación de la valoración).

El TSJ de Andalucía (Sala de Sevilla) desestimó el recurso contencioso-administrativo que interpuso la empresa importadora, argumentando al respecto lo siguiente:

«[…] la parte actora pretende cuestionar —como abiertamente reconoce— la pertinencia en Derecho de la regularización tributaria que sirve de antecedente a la resolución sancionadora objeto de autos.

Sucede sin embargo que esa regularización tributaria dio como resultado la liquidación provisional aprobada en fecha 12 de febrero de 2020 por la Jefa de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Algeciras, liquidación que como se admite en la demanda devino consentida y firme al no haber sido impugnada en tiempo y forma debidos.

No es admisible por tanto que por vía indirecta, mediante el recurso dirigido contra la resolución sancionadora, se discuta la legalidad del acuerdo liquidatorio habida cuenta su distinta naturaleza y objeto, y que ha precluido tal posibilidad por el transcurso de los plazos legalmente previstos para su impugnación por las vías ordinarias.

En consecuencia, a la hora de dar respuesta a los motivos del recurso directamente referidos a la resolución sancionadora habremos de partir como premisa/presupuesto de lo decidido en el acuerdo liquidatorio firme tanto en lo referente a la insuficiencia y falta de credibilidad de la documentación aportada para justificar el valor declarado —que es lo que da lugar a la intervención administrativa ordenada a comprobar el valor real de la mercancía en expediente que culmina con la liquidación tributaria— como en lo relativo a la adecuación y motivación del método de valoración empleado a partir del cual se cuantifica esa liquidación. Y es que conforme a lo previsto en el artículo 192.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT) la base de la sanción será "la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados"».

Recurrida tal sentencia ante el TS, el Alto Tribunal justificó la admisión del recurso de casación en la necesidad de complementar la doctrina legal fijada por el TS en las sentencias ya referidas de 2020, 2021 y 2023 (no cita la de 2024 al dictarse justo un día después a la fecha de tal auto) en relación con la infracción prevista en el artículo 192 LGT, consciente de que pudiera existir doctrina contradictoria (entre las sentencias del 2020 y 2021, por un lado, y la de 2023, por otro) que acaso mereciera ser matizada.

Pues bien, la STS de 9 de abril de 2025 (LA LEY 81933/2025), de la que fue ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís, empieza indicando que «la sanción que le fue impuesta a Calzados Nazrkan no está directamente relacionada con la liquidación firme que pretende controvertir ahora, pues no se le castigó por dejar de ingresar la deuda liquidada, sino por una conducta diferente, la prevista en el art. 192 LGT». Tal afirmación (que en mi opinión resulta, cuanto menos, discutible tal y como se desarrollará más adelante) será el eje central de la argumentación de la resolución ahora referida. Consiguientemente, después de citarse en la resolución aludida la STS de 23 de septiembre de 2020 (LA LEY 127931/2020) y de afear a la Sala de instancia que prescindiera total y absolutamente de la doctrina contenida en la misma, entiende que en cualquier caso tal doctrina no resulta aplicable al afirmar que la firmeza de una liquidación la hace inexpugnable e impide que sirva de base a la impugnación y posible nulidad de la sanción. En particular, puede leerse en la sentencia analizada después de referirse a la STS de 23 de septiembre de 2020 (LA LEY 127931/2020):

«Sin embargo, es preciso traer a colación que existe otra sentencia del TS posterior a la primera, que parece desactivar en parte la doctrina anterior, dictada el 20 de noviembre de 2023, recurso de casación n.^o 1512/2022 (LA LEY 312131/2023), en tanto podría considerarse contradictoria en parte la primera doctrina.

En esta segunda ocasión, el TS declaró que la decisión administrativa firme no solo impide su impugnación, salvo por cauces especiales, sino que también impide que su contenido pueda ser cuestionado de nuevo si se incorpora en una resolución administrativa posterior de carácter sancionador, máxime cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto ineludible que la liquidación que no fue recurrida forme parte de él. La tutela judicial efectiva, entendida como el derecho de acceso a la jurisdicción para poder plantear sus pretensiones, no se vulnera por el hecho de que no se pueda volver a cuestionar aquello que quedó consentido y firme. La seguridad jurídica también abona esta conclusión.

[…] Es preciso significar que esta doctrina segunda se refiere, rectamente, a que no cabe aducir frente a la sanción motivos concernientes a la liquidación que se hubiera dictado, en aquellos casos en los que no se sanciona el incumplimiento del deber de ingresar configurado en art. 191 LGT (en cuyo caso, la eventual existencia de infracciones imputables a la liquidación conlleva la volatilización del presupuesto de hecho tipificador de la sanción), cuando la infracción que determinó la sanción se ha impuesto por hechos diferentes al de dejar de ingresar.

[..] Así, aunque la sentencia de 20 de noviembre de 2023 parece ir más allá, en el fondo, de un mero un matiz corrector de la anterior, en este caso tal dato es indiferente, ya que en el recurso de casación, en cualquier caso, no se argumenta en absoluto frente al hecho determinante de la infracción, consistente en el incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones» (las cursivas aparecen en la sentencia).

Y acaba concluyendo que «aunque se hubiera combatido la sanción mediante la aportación de motivos referentes a la liquidación, esta no es homogénea con la sanción impuesta, por una infracción que consiste en la inobservancia de deberes formales».

Curiosamente, la STS de 9 de abril de 2025 (LA LEY 81933/2025) que ahora comentamos no cita la ya referida de la misma Sala y Sección de 7 de marzo de 2024 (a la que no aludió el auto de admisión por los motivos referidos) y que, siendo posterior a la de 20 de noviembre de 2023 defendió la doctrina legal de las sentencias de 2020 y 2021 ya comentadas.

III. Reflexiones críticas sobre la jurisprudencia referida del Tribunal Supremo

Una vez referida la doctrina existente hasta el momento sobre las posibilidades de permitir volver a examinar la legalidad de actos administrativos firmes, por consentidos, al tiempo de impugnar las sanciones tributarias que de algún modo se vinculen con los mismos, resulta preciso extraer una doctrina que pueda enunciarse con carácter general y que sirva para informar cabalmente los recursos contra las sanciones que impongan las Administraciones tributarias por incumplimientos de obligaciones tributarias.

Debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que en los casos enjuiciados por las sentencias aludidas en algunos casos el obligado tributario no recurrió por error la liquidación de la que, con posterioridad, derivó la sanción; pero en otros casos se prestó conformidad a la misma, lo cual no es irrelevante habida cuenta de que el art. 188.1.b) LGT prevé para tales supuestos una reducción del 30% de las sanciones que puedan derivarse de las regularizaciones tributarias. Esto es, la conformidad en las liquidaciones de las que luego derivarán sanciones se presenta como una estrategia válida para reducir estas últimas, sin perjuicio de que, tratándose de actos administrativos diferentes, el sujeto sancionado pueda, aun cuando se aquietó respecto de la regularización tributaria, discutir la sanción con fundamentos que se relacionen con esta última.

Dicho lo anterior, la jurisprudencia dictada por el TS parece diferenciar entre distintos tipos de sanciones tributarias y sólo permite tomar en cuenta los defectos de la liquidación en la impugnación de la sanción cuando aquella, que no fue recurrida en tiempo, se sirva como presupuesto de ésta, por ejemplo porque forme parte del tipo infractor. Siendo ello así, la STS de 20 de noviembre de 2023 habría rechazado traer a colación liquidaciones firmes por cuanto que el tipo infractor discutido en tal resolución (el del art. 201 LGT, que sanciona autónomamente incumplir obligaciones de facturación y documentación) en nada se relaciona con la liquidación firme.

Ahora bien, la también referida STS de 9 de abril de 2025 (LA LEY 81933/2025), pretendiendo la estela de la STS de 20 de noviembre de 2023, argumenta de forma similar a ésta que la infracción el art. 192 LGT nada tiene que ver con la liquidación girada por la Administración (y en ese sentido, se justifica la separación de otras resoluciones que dictaminaban que los defectos de la liquidación pueden tenerse en cuenta para impugnar sanciones impuestas conforme el art. 191 LGT), y ello aun cuando según dicho precepto la base de la sanción que regula viene determinada por «la cuantía de la liquidación cuando no se hubiera presentado declaración, o la diferencia entre la cuantía que resulte de la adecuada liquidación del tributo y la que hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados». Esto es: la doctrina formulada por tal sentencia sorprende por cuanto que los arts. 191 y 192 LGT son preceptos prácticamente gemelos, si bien el primero se refiere a supuestos en los que el tributo en cuestión se gestione conforme al sistema de autoliquidaciones y, por otro lado, el segundo resulta de aplicación cuando la gestión del tributo se realice por el régimen de declaración y posterior liquidación administrativa. Y, siendo ello así, no puede entenderse cabalmente que el art. 192 LGT sancione un mero deber tributario formal desvinculado de la liquidación dictada por la Administración (4) .

Es preciso indicar que si bien es cierto que en la STS de 20 de noviembre de 2023 (LA LEY 312131/2023) —que parece cambiar o corregir la doctrina de las anteriores de 2020 y 2021 y que sirve de inspiración para la STS de 9 de abril de 2025 (LA LEY 81933/2025)— la infracción y sanción discutida no tenía relación alguna con la liquidación tributaria consentida, también lo es que en el procedimiento revisor administrativo y judicial se invocó la excesiva duración de un procedimiento inspector previo que habría superado los plazos previstos en la LGT; y, siendo ello así, podría entenderse prescrita la infracción tributaria eventualmente cometida (lo cual constituía, según parece, la auténtica pretensión del justiciable en la instancia). Y ello con fundamento en dos preceptos: el art. 150.6 LGT, a tenor del cual «[e]l incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1»; y, por otro lado, el art. 189.2 LGT el cual recoge que «[e]l plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones».

Siendo ello así, no parece claro si el auto de admisión formuló la pregunta con interés casacional debidamente, pues en dicho caso poco tenía que ver la firmeza de la liquidación tributaria que derivó del procedimiento inspector (desvinculada de la base de la sanción del art. 201 LGT), pudiéndose haber dirimido en puridad si la ausencia de interrupción de la prescripción —por exceso de duración del procedimiento inspector— en cuanto a la facultad administrativa de liquidar la deuda tributaria podía extenderse también a la prescripción para imponer sanciones a pesar de la dicción del art. 189.3.a) LGT, a cuyo tenor «[e]l plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá: a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria», siendo así que seguidamente indica dicho precepto que «[l]as acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización». Dicho en otras palabras, la cuestión de fondo que se debatía entre Administración y obligado tributario era más bien si resulta extensible a la facultad de imponer sanciones la ausencia de interrupción de la prescripción por parte de las actuaciones de comprobación administrativa predicable de la facultad de liquidar, aspecto que —por cierto— había sido dirimido ya en una sentencia previa del TS (5) .

Ahora bien, el pleito no se planteó por tales derroteros y lo cierto es que las respuestas dependen de las preguntas que se formulen y, por otro lado, el fallo de una sentencia depende del petitum que se formule.

No obstante lo anterior, lo cierto es que la referida STS de 20 de noviembre de 2023 (LA LEY 312131/2023) parece haber dictado una doctrina confusa (y, en realidad, en gran parte desvinculada de la controversia habida entre las partes) pues, invocando el principio de seguridad jurídica, acaba negando la posibilidad de que vicios en liquidaciones firmes puedan traerse a colación al tiempo de recurrir sanciones tributarias, si bien argumentando adicionalmente que en el supuesto examinado no existía vinculación suficiente entre liquidación y sanción, con lo que parece que esta sería la ratio decidendi de tal resolución.

Y, por su parte, la citada STS de 9 de abril de 2025 (LA LEY 81933/2025) parece seguir tal posición, reconociendo que la doctrina pronunciada por el Alto Tribunal en 2023 «más allá, en el fondo, de un mero un matiz corrector» de la doctrina contenida en la STS de 23 de septiembre de 2020 (LA LEY 127931/2020) —sin citar la STS de 7 de marzo de 2024 (LA LEY 44139/2024)—, si bien entiende que la razón esencial de la improcedencia de invocar los defectos de la liquidación tributaria firme es que la sanción nada tiene que ver con dicha liquidación (lo cual, como se ha referido, es más que discutible).

Habida cuenta de lo anterior, y como puede comprenderse, la aparente contradicción entre las citadas SSTS de 2023 y 2025, por un lado, y de 2020, 2021 y 2024, por otro, ha creado cierta inquietud en los operadores jurídicos del sistema tributario. Por ello pretendemos proponer en el siguiente epígrafe una eventual solución teórica al problema planteado.

IV. Posibles vías de solución del problema jurídico planteado y derivadas jurídicas de la solución adoptada

Como se ha indicado previamente, la cuestión planteada en estas líneas tiene tintes generales para el Derecho Público, siendo así que el ámbito sancionador tributario sólo sería un supuesto concreto de entre los posibles que pueden darse. En efecto, la cuestión que se debate en las sentencias referidas es más amplia y tiene que ver con la posibilidad de diferenciar entre dos actos administrativos interrelacionados, uno de los cuales es firme por consentido y constituye el presupuesto lógico para el otro, que se impugna en plazo, siendo así que, sin embargo, en la impugnación del segundo se pretenden utilizar como argumentos algunos vicios del acto firme que no se discutieron en su momento por cuanto que no fue recurrido (6) . Por ello, tanto la jurisprudencia como la doctrina han entendido que existen dos extremos entre los que debe moverse la resolución propuesta: por un lado, la tutela judicial efectiva en virtud de la cual el justiciable debe poder hacer valer todos los recursos posibles para defender su inocencia; y, por otro lado, el principio de seguridad jurídica en cuanto que —de algún modo— ello conlleva replantearse aspectos respecto de un acto firme e inatacable por la vía de los recursos ordinarios, al haber transcurrido ya el plazo para interponerlos.

Pues bien, en mi opinión en esa tensión entre principios jurídicos debe prevalecer la tutela judicial efectiva. Y ello lo estimo adecuado porque, siempre bajo mi criterio, el principio de seguridad jurídica no debe entenderse —en principio y salvo lo que se indicará seguidamente— perjudicado por cuanto que lo que se discute es un acto administrativo distinto del que quedó firme por consentido y no impugnado, de manera que, en tanto en cuanto no se está impugnando indirectamente el acto firme (7) , nada empece para que se puedan oponer, en el recurso tempestivo sobre la sanción, cuantos motivos y argumentos puedan si quieran hacer valer por el sujeto sancionado en defensa de su derecho. Ello es así porque entiendo que de otro modo se limitarían las posibilidades de defensa en el seno de un proceso, pudiendo causarse indefensión. Y si ello es relevante en cualquier plano jurídico, tiene una importancia extrema en el ámbito del ius puniendi del Estado donde, en definitiva, se está discutiendo si una persona es o no culpable (a nivel administrativo o penal) de una conducta imputada que puede conllevar el pago de cuantiosas multas o, incluso, el ingreso en prisión.

Además, la posibilidad de invocar los vicios jurídicos de un acto administrativo firme para impugnar otro distinto que tiene causa en aquél no debe entenderse contrario al principio de la seguridad jurídica por cuanto que no se está discutiendo el acto administrativo firme, que permanece en principio inalterable, sino sólo un acto administrativo diferenciado susceptible de recurso.

Ciertamente, el derecho sancionador ostenta peculiaridades propias, reconocidas por el Tribunal Constitucional, que abonan un trato diferenciado respecto de otras impugnaciones de actos subsiguientes a actos firmes: mientras en otros casos del Derecho Público los actos administrativos firmes pueden considerarse, en gran medida, de trámite aun cuando hayan podido recurrirse (v. gr. convocatoria o bases de procesos de selección de personal al servicio de un ente público del concurso, pliegos de condiciones de contratación pública, etc.), dado que el acto administrativo final es el relevante (v. gr. la asignación de plazas del proceso selectivo o la adjudicación de un contrato a un licitador), sin embargo en el ámbito de las sanciones asociadas a liquidaciones tributarias los actos administrativos están netamente diferenciados y atienden a principios diversos (contribución según el principio de capacidad económica, por un lado, y castigo por incumplimientos de deberes legales, por otro lado).

Ahora bien, siguiendo la jurisprudencia del TS resulta preciso, para que puedan invocarse defectos de una liquidación firme, que esta se encuentre estrechamente vinculada con la sanción que se recurre (por ejemplo, por formar parte tal liquidación de la base de la sanción, de manera que si se altera aquella debe cambiar necesariamente esta). Por el contrario, no sería factible invocar vicios en la liquidación cuando los mismos no afecten a la sanción impugnada.

Es preciso indicar, llegados a este punto, que existen posturas distintas a la que aquí se propone. Así, Rebollo Puig propone que la impugnación de un acto administrativo con fundamento en vicios de otro firme sólo pueda realizarse cuando tales vicios conlleven la nulidad de pleno derecho del acto firme (8) . Sin embargo, en el ámbito tributario tal doctrina limitaría extraordinariamente las posibilidades de impugnación de sanciones con fundamento en defectos de las liquidaciones tributarias firmes, pues conforme al art. 217 LGT, pues tal precepto contempla casos tasados para que quepa la posibilidad de instar tales nulidades absolutas en relación con liquidaciones tributarias (v. gr. haberse vulnerado derechos fundamentales susceptibles de recurso de amparo constitucional, haberse dictado el acto por órgano manifiestamente incompetente, haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto para ello, etc.) (9) .

Como se ha indicado previamente, en ámbitos punitivos no parece que deban limitarse tanto las posibilidades de defensa del sujeto considerado como infractor, habida cuenta de las consecuencias jurídicas tan desfavorables que pueden derivarse de las infracciones imputadas.

Por lo demás, es preciso recordar que todo lo indicado previamente se predica respecto de los actos administrativos (liquidaciones tributarias) que son firmes por haberse consentido, lo que conlleva que no se hayan recurrido administrativamente o bien que, habiéndose recurrido ante el oportuno órgano administrativo, no se haya interpuesto recurso contencioso-administrativo alguno que se haya pronunciado sobre el particular. Sin embargo, tal doctrina no parece sin más trasladable a los casos en los que los actos sean firmes por haber recaído la oportuna resolución judicial al respecto, pues entonces jugaría el instituto jurídico de la cosa juzgada.

Y dicho lo anterior, quedaría sólo tratar una cuestión en relación con las indicaciones ya realizadas, que podría sintetizarse en la siguiente pregunta: en el caso de que un juez haya determinado, en sentencia firme y respecto de la impugnación de una sanción, que una liquidación tributaria tiene vicios o defectos que conllevan que su cuantía sea incorrecta, ¿cabría instar la revocación de tal liquidación tributaria firme conforme a lo establecido en el art. 219 LGT? De forma muy sintética —pues no es el momento de explicar un instituto jurídico tan complejo con la revocación tributaria— el citado precepto recoge que la Administración podrá instar la revocación de un acto administrativo siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción «cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado». Ahora bien, ¿podría considerarse que, por ejemplo, el pronunciamiento judicial sobre la improcedencia de una liquidación tributaria firme al tiempo de decidirse sobre una sanción estrechamente vinculada a la misma abre paso a la iniciación de un procedimiento de revocación? Aun cuando ello daría lugar a otro estudio jurídico, acaso cabe indicar de forma muy somera que nada empece a priori para que tal procedimiento de revisión extraordinario pueda tener lugar con los requisitos legalmente previstos; y entonces la impugnación de la sanción sí pudiera conllevar, a la postre, una impugnación indirecta de la liquidación firme (10) .

V. Conclusiones

Expuesto todo lo anterior, cabría enunciar las siguientes conclusiones de lo que antecede:

• 1) El TS ha entendido que pueden invocarse defectos en liquidaciones tributarias firmes al tiempo de recurrir tempestivamente sanciones tributarias cuando se encuentren íntimamente conectadas con tales liquidaciones. Ello ocurrirá, esencialmente, siempre y cuando la liquidación tributaria forme parte del presupuesto de hecho de la sanción, lo cual acontecerá en la normalidad de los casos cuando la liquidación girada forme parte de la base de la sanción (arts. 191 a 197 y 206 bis LGT).
• 2) Aun cuando pudiera pensarse que la jurisprudencia del TS referida al supuesto examinado ha sido en los últimos años oscilante, en realidad se estima que no ha sido así. Y ello porque las SSTS de 23 de septiembre de 2020 (LA LEY 127931/2020), de 20 de diciembre de 2021 (LA LEY 254492/2021) y de 7 de marzo de 2024 (LA LEY 44139/2024) abogan por la posibilidad de invocar defectos de actos administrativos firmes (como las liquidaciones tributarias) al tiempo de impugnar tempestivamente sanciones respecto de las que se encuentren estrechamente vinculadas en el sentido ya explicitado. Por su parte, si bien la STS de 20 de noviembre de 2023 (LA LEY 312131/2023) puede haberse considerado como un cambio o rectificación de doctrina, en mi opinión ello no se produjo porque el problema de fondo poco tenía que ver con la vinculación entre liquidación y base de la sanción que se estima necesario para la aplicación de la doctrina expuesta, siendo que en realidad se dirimía otro supuesto diverso, según se detalló más atrás. Siendo ello así, el matiz que establece la doctrina del TS en la citada resolución de 2023 podría entenderse en el sentido de que cuando no exista la vinculación antes referida entre liquidación y sanción no pueden invocarse vicios de las liquidaciones tributarias firmes, pues en nada pueden beneficiar tales vicios al recurso contra la sanción; y, además, la posterior STS de 2024 reafirmó la doctrina en virtud de la cual pueden denunciarse vicios de la liquidación firme al tiempo de impugnar las sanciones mediando la suficiente vinculación. Sólo la reciente STS de 9 de abril de 2025 (LA LEY 81933/2025) supone un elemento extraño en la doctrina enunciada por el TS, y ello por cuanto que tal resolución entiende aplicable la doctrina de la citada STS de 2023 cuando la infracción que se examinaba (la del art. 192 LGT) es prácticamente idéntica a la del art. 191 LGT a la que se refirieron las antes citadas SSTS de 2020 y 2024. Consiguientemente, la doctrina del TS (excepción hecha de la citada sentencia de 2025, que parece haber interpretado indebidamente la desvinculación de la sanción del art. 192 LGT con la liquidación de la que trae causa) parece clara: cuando una liquidación tributaria firme por consentida sea presupuesto de hecho de la sanción recurrida tempestivamente, pueden hacerse valer en el recurso contra la sanción los vicios que afectaron a la liquidación que no fue recurrida en su momento.
• 3) Se considera que en tales casos el principio de tutela judicial efectiva exige que en el seno de un proceso revisor de una sanción el justiciable pueda hacer valer todos los medios posibles para defenderse de la sanción (administrativa o penal) que pueda sobrevenirle, y ello aun cuando no se haya discutido en el seno de un recurso previo sobre la liquidación tributaria (o, habiéndose recurrido previamente en sede administrativa, no se haya continuado por algún motivo en la vía de recursos hasta la vía contencioso-administrativa). Y no se considera que en tales casos pueda entenderse vulnerado el principio de seguridad jurídica por cuanto que se está recurriendo un acto administrativo (la sanción) distinto al acto que quedó firme por consentido (la liquidación), sin que tal recurso tenga —por sí mismo— efectos respeto del acto firme.
• 4) En otro orden de cosas, conviene diferenciar entre firmeza por actos consentidos o por cosa juzgada. En el primer caso, resulta aplicable la doctrina referida del TS, pues de hecho la misma se ha dictado para tales casos. Sin embargo, hasta donde conoce quien escribe el Alto Tribunal no se ha pronunciado aún expresamente sobre el segundo caso aludido, si bien parece razonable que en tales supuestos la institución jurídica de cosa juzgada impida invocar defectos que no fueron apreciados por la jurisdicción (salvo, claro está, que se siga un procedimiento extraordinario de revisión de la resolución dictada, como los previstos en el art. 102 LJCA (LA LEY 2689/1998) o en al art. 5 bis de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (LA LEY 1694/1985)).
• 5) Por último, conviene indicar que en el caso de que se estime el recurso contra la sanción tributaria con motivo de los vicios imputables a la liquidación firme estrechamente vinculada a tal sanción recurrida y que no fueron impugnados en su momento, ello permitiría solicitar a la Administración mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción que inicie un procedimiento de revocación del art. 219 LGT (pues según la normativa sólo cabe iniciar tal procedimiento de oficio) por haberse producido circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.

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