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I. La SAN de 6 de febrero de 2023

En materia de no autoincriminación tributaria, destacamos los siguientes aspectos y afirmaciones de la SAN de 6 de febrero de 2023 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, recurso núm. 762/2018 (LA LEY 18714/2023), FF.JJ. 6.º y 7.º):

• — Sobre «cómo se ha fraguado el derecho a la no autoinculpación como expresión del derecho a la defensa», la Audiencia Nacional recuerda que «ha sido en el ámbito del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) donde ha tenido un mayor desarrollo en la interpretación del art. 6 del Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y libertades fundamentales (LA LEY 16/1950) (CEDH), aprobado en Roma el 4 de noviembre de 1950, ratificado por España el 26 de septiembre de 1979 (instrumento de ratificación BOE de 10 de octubre de 1979), y por ende integrante de nuestro ordenamiento jurídico, de conformidad con lo establecido en el art. 10.2 de nuestra Constitución (LA LEY 2500/1978)».
• — Según la jurisprudencia del TEDH, el art. 6.1 CEDH (LA LEY 16/1950) contempla el derecho a no autoinculparse cuando alude a la equidad de las causas en litigios sobre «derechos y obligaciones de carácter civil o sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal». La Audiencia Nacional subraya, siempre conforme a la doctrina del TEDH, que esas expresiones han de «interpretarse en [el] contexto del CEDH (LA LEY 16/1950), al margen de las calificaciones que correspondieran al ordenamiento interno de cada Estado».
• — En un principio, «tanto el Tribunal [TEDH] como la Comisión [antigua Comisión Europea de Derechos Humanos, abolida a partir del 1 de noviembre de 1998 por el Protocolo 11 del CEDH (LA LEY 16/1950) (2) ] fueron reacios a extender ese estándar de cobertura [el derecho a no autoinculparse] al ámbito tributario». La Audiencia Nacional alude, por ejemplo, a la Decisión de la CEDH (LA LEY 16/1950) de 4 de mayo de 1983 (asunto 9908/82). Y añade que, sin embargo, en las Sentencias del TEDH recaídas en los casos Funke c. Francia (25 de febrero de 1993, asunto 10588/83) y Bendenoun c. Francia (24 de febrero de 1994, asunto 12547/86) «se admitió expresamente la posibilidad de aplicar las garantías del art. 6 en un procedimiento sancionador ante la inspección de los tributos».
• — «El debate se plasmó de lleno en el ámbito tributario en la STEDH de 3 de mayo de 2001 (LA LEY 88973/2001), caso J.B. c. Suiza [asunto 31827/96]. […] En el procedimiento suizo estaban unidos los procedimientos de liquidación y sancionador —igual que en España antes de la reforma llevada a cabo por la Ley de 26 de febrero (LA LEY 837/1998), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, con la separación de expedientes, que culminó en el de separación de procedimientos con la vigente LGT—. Por el Gobierno suizo se alegó la escasa relevancia práctica de la separación de procedimientos, sin embargo, el Tribunal [TEDH] consideró que la documentación se obtuvo bajo coacción y le proporcionó a la Administración tributaria la información necesaria para la determinación de la renta obtenida, documentación de la que se derivaba la infracción correspondiente por el impago de impuestos».
• — «También el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en su actual denominación), se ha hecho eco del derecho a no autoinculparse, incluso cuando la Comunidad tenía solo un marcado carácter económico, asumiendo como propios derechos fundamentales no previstos en los tratados fundacionales. Así, la STJCE de 21 de septiembre de 1989 (LA LEY 2686/1989), asuntos acumulados 46/87 y 227/88 Hoechst AG c. Comisión, consideró que los reglamentos comunitarios debían interpretarse de manera compatible con los derechos fundamentales, remitiéndose al acerbo acuñado por los tratados internacionales a los que se habían adherido sus Estados miembros, con especial relevancia del CEDH (LA LEY 16/1950). En este concreto asunto, en materia de competencia, reconoció el derecho a la no autoincriminación como manifestación del derecho a la defensa, de manera que en los procedimientos administrativos que pudieran dar lugar a la imposición de sanciones debe evitarse que este derecho quede dañado en procedimientos de investigación previa que puedan tener un carácter determinante para la constitución de pruebas de carácter ilegal. Este derecho ha sido reiterado en posteriores pronunciamientos, entre otros en las sentencias de 18 de octubre de 1989, asunto 374/87 Orkem SA c. Comisión; y 10 de noviembre de 1993, asunto C-60/92 (LA LEY 4971/1993) Otto BV c. Postbank NV».
• — «En el ámbito tributario la complejidad en la interpretación de este derecho reside en hacer compatible la obligación general de contribuir, el interés general y la eficacia con que debe presidir la actuación de la Administración en la determinación y liquidación de la deuda tributaria dentro del marco de las garantías del administrado en un eventual procedimiento sancionador».
• — En nuestro país, la problemática «no se aborda de manera directa hasta la STC 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000)». La Audiencia Nacional sintetiza la doctrina de ese pronunciamiento, concluyendo que el derecho que nos ocupa «no puede alegarse frente a la obligación de comunicar datos a la Administración en el procedimiento de liquidación, y que el solo hecho de la aportación de documentos contables no tiene carácter autoincriminatorio».
• — «En las posteriores SSTC 18/2005 (LA LEY 494/2005) y 68/2006 (LA LEY 23362/2006) se invocó la vulneración de este derecho en vía penal, tras la condena por un delito contra la Hacienda Pública por las cuotas impagadas en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. La particularidad se centró en que los requerimientos de información se practicaron a la sociedad, sujeto pasivo de los Impuesto sobre Sociedades, mientras que el procedimiento penal se siguió contra el administrador como persona física, dualidad en la personificación que permitió al Tribunal concluir [que] no había […] vulneración del derecho a no autoinculparse, puesto que los requerimientos de información iban dirigidos a "personas" distintas no coincidentes en la vía penal» (3) .
• — En el concreto asunto sometido a la Audiencia Nacional, «la infracción por la que fue sancionado el obligado tributario fue la del art. 201.1 de la LGT, como consecuencia de la emisión de facturas que no se correspondían con la efectiva prestación de los servicios facturados». La Administración tributaria le instó en varios requerimientos para que aportara las facturas. «El razonamiento que hace la demanda anuda la aportación de las facturas, vía requerimientos practicados por la Administración tributaria, con la imposición de la sanción, por eso argumenta que debieron solicitárselas a un tercero. Esta circunstancia supone la vulneración de su derecho a no declarar contra sí mismo».
• — El art. 1 del Reglamento regulador de las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (LA LEY 1812/2003) (derogado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (LA LEY 20111/2012), que aprueba el vigente reglamento sobre la materia), contempla la obligación de expedir, entregar y conservar facturas y justificantes de las operaciones. «Queremos destacar —afirma la Audiencia Nacional— cómo el art. 23 del citado Reglamento recoge la obligación de conservación de estos documentos y el que se garantice su "acceso" por la Administración en una actuación de comprobación». Continúa la Sentencia: «La configuración normativa de esta obligación formal implica que este tipo de documento debe estar a disposición de la Administración y le deberá ser aportado y entregado cuando el obligado tributario sea requerido a tales efectos. En definitiva, el cumplimiento de una obligación legal, sin más, no puede devenir en la transgresión del derecho del contribuyente a no autoincriminarse». Además (y sin duda éste es el nudo gordiano de lo argumentado por la Audiencia Nacional) «no es cierto que la sola aportación de las facturas desencadenara o diera lugar a la imposición de las sanciones. Lo que las justificó […][fue] la discordancia entre los documentos aportados y la realidad mercantil, comercial y laboral del sujeto pasivo, tras comprobar que carecía de los medios materiales y personales para desempeñar la actividad en la que expidió los documentos de facturación». Concluye la Audiencia Nacional: «No cabe establecer un automatismo entre el requerimiento de información relativo al cumplimiento de obligaciones tributarias, ya sean materiales o formales, "normativamente previstas", y la vulneración del derecho a no autoinculparse por las consecuencias que esta documentación o estos requerimientos tengan en un posterior procedimiento sancionador». Y ello sin que el tribunal entre a «valorar supuestos distintos, donde el requerimiento coactivo practicado por la Administración tributaria versara sobre otro tipo de documentación relevante en el ámbito civil, mercantil, societario o laboral, determinante para el funcionamiento de la actividad económica del obligado tributario, incluso con transcendencia tributaria, pero sobre la que no recayera la condición de obligación formal de carácter fiscal […]. Es en este terreno donde debe profundizarse sobre el alcance de esta manifestación del derecho a la defensa». La Audiencia Nacional niega que, en el asunto sometido a su consideración, se haya vulnerado el derecho del contribuyente a no autoinculparse.

Pues bien, como indicábamos al principio de estas páginas, la SAN que nos ocupa (de 6 de febrero de 2023) ha sido recurrida en casación ante el Tribunal Supremo. Del auto dictado al respecto por el Alto Tribunal nos ocupamos en el epígrafe siguiente.

II. El Auto del Tribunal Supremo de 10 de abril de 2024

Siempre por lo que respecta al derecho de no autoinculpación tributaria, destacamos los siguientes aspectos y afirmaciones del Auto del Tribunal Supremo de 10 de abril de 2024 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, recurso núm. 2592/2023 (LA LEY 67133/2024). FF.JJ. 2.º, 3.º y 4.º):

• — El Alto Tribunal constata que el obligado tributario fue multado con 921.687,33 € en sede administrativa sobre la base del art. 201.3 LGT («expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados»). «El órgano administrativo llegó a tal conclusión al poner en contraste, por un lado, las facturas emitidas aportadas por el contribuyente en el procedimiento inspector y, por otro lado, la comprobación concerniente a la ausencia de medios personales y materiales para realizar la actividad empresarial declarada».
• — La SAN recurrida rechaza que ello haya vulnerado el derecho a no autoincriminarse del contribuyente en cuestión; pero éste discrepa, alegando contradicción con la jurisprudencia del TEDH, especialmente en los asuntos Saunders c. Reino Unido (Sentencia de 17 de diciembre de 1996, 19187/91), J.B. c. Suiza (Sentencia de 3 de mayo de 2001, 31827/96) y Chambaz c. Suiza (Sentencia de 5 de abril de 2012, 11663/04). El Tribunal Supremo tiene además presente el caso Legé c. Países Bajos (Sentencia del TEDH de 4 de octubre de 2022 (LA LEY 454608/2022), 58342/15), sobre el derecho a un proceso equitativo y, por ende, a no autoincriminarse en lo atinente a la imposición de sanciones tributarias (§ 47); y la Sentencia del TJUE en el caso DB c. Consob (Sentencia de 2 de febrero de 2021, C-481/19 (LA LEY 659/2021)), en cuanto a los arts. 47 (LA LEY 12415/2007) y 48 CDFUE (LA LEY 12415/2007) (§ 45).
• — El Tribunal Supremo considera necesario «precisar si el hecho de que la normativa tributaria contemple una obligación de emisión, conservación y exhibición ante la Administración tributaria de cierta documentación o información a los efectos de determinar la deuda tributaria correspondiente —que hunde su fundamento último en el deber constitucional de contribuir a los gastos públicos (art. 31.1 CE (LA LEY 2500/1978))— conlleva per se que dicha información pueda ser empleada por el poder público, en ejercicio de una potestad ulterior y diferente —ius puniendi—, para fundar la imposición de sanciones en un procedimiento de naturaleza represora, sin contravenir el derecho a no autoinculparse, aun cuando tales elementos de cargo hayan sido aportados de forma coactiva por el eventual infractor en el previo procedimiento de regularización e incorporada al sancionador ex art. 210.2 de la LGT» (4) .
• — «Al respecto, debe traerse a colación la STS de 23 de julio de 2020 (rec. 1993/2019 (LA LEY 87921/2020)), FJ. 5.º, reiterada en otras posteriores, en la que se indicó lo siguiente […]:/ […] de acuerdo con el Tribunal Europeo de Derechos Humanos el derecho a no autoincriminarse es un derecho que puede manifestarse de dos formas distintas, en función de las circunstancias concurrentes: de una parte, […] como el derecho de todo imputado en un procedimiento punitivo ("acusado en materia penal") a no aportar si no lo desea información autoincriminatoria que le reclame el poder público […]; y, de otra parte, puede concretarse en el derecho de toda persona a que la información que se ha visto obligada o inducida a aportar al poder público sin su consentimiento en el curso de cualquier procedimiento no se emplee para fundamentar ulteriormente contra ella una condena penal o una sanción administrativa […]./ A esta segunda manifestación del derecho a no autoincriminarse se ha referido nuestro Tribunal Constitucional en la STC 54/2015, de 16 de marzo (LA LEY 45449/2015)». Sin embargo, continúa el ATS de 10 de abril de 2024, «estos pronunciamientos, que se efectuaron en respuesta de una cuestión conectada, pero diferente a la que ahora nos ocupa, no resuelven íntegramente el interrogante aquí planteado».
• — «La SAN remacha su conclusión sobre la no infracción del derecho a no autoincriminarse con base en que la sola aportación de las facturas por parte del sancionado no desencadenó directamente la imposición de las sanciones, sino que fue preciso para ello una labor de comprobación del órgano administrativo, relativa a la carencia de medios materiales y personales para desempeñar la actividad que, en contraste con aquellas facturas, evidenciara la concurrencia del tipo infractor».
• — Resulta «oportuno señalar que, si bien el Tribunal Constitucional parece vincular el derecho a no declarar contra sí mismo con la compulsión del poder público a prestar una declaración directamente autoinculpatoria […], el TEDH se ha manifestado en términos más abiertos». Por ejemplo: en «STEDH de 17 de diciembre de 1996 (caso Saunders c. Reino Unido), §§ 71 y 72, se indica […]: "[...] el derecho a no autoincriminarse no puede limitarse razonablemente a las declaraciones que admitan actos ilícitos o a las observaciones directamente incriminatorias. Los testimonios obtenidos bajo coacción que a primera vista parezcan no incriminatorios —como las observaciones exculpatorias o la mera información sobre cuestiones de hecho— pueden utilizarse posteriormente en los procedimientos penales en apoyo de la acusación, por ejemplo, para contradecir o poner en duda otras declaraciones del acusado o pruebas presentadas por él durante el juicio o para socavar de otro modo su credibilidad. Cuando la credibilidad de un acusado debe ser evaluada por un jurado, el uso de dicho testimonio puede ser especialmente perjudicial. De ello se deduce que lo esencial en este contexto es el uso que se hace de las pruebas obtenidas bajo coacción en el curso del proceso penal./ […] En suma, las pruebas de que dispone el Tribunal respaldan la alegación de que las transcripciones de las respuestas de la demandante, directamente autoinculpatorias o no, se utilizaron en el curso del procedimiento de manera que pretendían incriminar al recurrente"». Y «en el ámbito de la Unión Europea, cabe citar la STJUE de 2 de febrero de 2021 (LA LEY 659/2021) (C-481/19, DB c. Consob), § 40». En efecto, según ese último pronunciamiento en el pfo. indicado, «[e]l derecho a guardar silencio no puede limitarse razonablemente a la confesión de actos ilícitos o a las observaciones que inculpen directamente al interesado, sino que abarca también información sobre cuestiones de hecho que puedan utilizarse posteriormente en apoyo de la acusación y afectar así a la condena o sanción impuesta a dicha persona».
• — «En definitiva, se estima que las específicas cuestiones que plantea el presente recurso de casación no se encuentran específica ni definitivamente resueltas por la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Constitucional, resultando, por ello, conveniente un examen de esta Sala Tercera que permita delimitar con mayor claridad la virtualidad del derecho a no autoincriminarse en el procedimiento sancionador tributario» y en el contexto de un proceso penal.
• — El Tribunal Supremo admite a trámite el recurso de casación interpuesto por el obligado tributario frente a la SAN de 6 de febrero de 2023; y ello puesto que el caso reviste «interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:/ [1.ª] Esclarecer si la exigencia normativa de la obligación de emisión, conservación y exhibición ante la Administración tributaria de cierta documentación o información —como, por ejemplo, facturas— a los efectos de determinar la deuda tributaria, trae consigo que, por su virtud, dicha información resulte excluida de la esfera protectora del derecho fundamental a no autoincriminarse en un posterior procedimiento sancionador, aun habiendo sido aportada de forma coactiva (art. 203 LGT) por el eventual infractor en el previo procedimiento de regularización tributaria./ [2.ª] Aclarar si el derecho a no autoinculparse ampara solamente la aportación o el empleo en un procedimiento sancionador de información directamente autoincriminatoria o si se extiende también a datos o informaciones que, aun siendo necesarios, no son suficientes por sí mismos para fundar la imposición de la sanción».
• — «Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son los arts. 24.2 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) y el art. 6 del Convenio Europeo de Derechos Humanos (LA LEY 16/1950), en relación con el art. 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) y los arts. 1 y 19 a 23 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (LA LEY 1812/2003) (semejantes a los correlativos preceptos del actual reglamento aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (LA LEY 20111/2012))».

III. Reflexiones basadas en la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos

En este apartado trataremos de dar respuesta a las dos cuestiones que, a juicio del Tribunal Supremo en su Auto de 10 de abril de 2024, revisten interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia.

Como pusimos de manifiesto en el año 2008 y hemos venido reiterando desde entonces (5) , el derecho a no autoinculparse exige un examen riguroso de aquello que, coaccionado, aporte el contribuyente a la Inspección de Hacienda, para determinar su legitimidad o no como elemento de convicción, de cara a la imposición de sanciones o penas por infracciones o delitos de índole tributaria respectivamente (6) . Todo lo aportado por el contribuyente bajo coacción podrá utilizarse legítimamente para determinar la cuantía de la deuda tributaria. Pero no será legítimo utilizar todo ello en perjuicio del contribuyente, para castigarlo por infracción o por delito contra la Hacienda Pública (7) . Se impone ese análisis al que aludimos.

En este marco resulta de una importancia capital la Sentencia del TEDH de 17 de diciembre de 1996 (LA LEY 35277/1996) dictada en el caso Saunders c. Reino Unido (asunto 19187/91), según la cual el derecho a no declarar contra uno mismo permite utilizar como prueba, a efectos represivos, datos obtenidos del acusado recurriendo a la coacción, pero que existen independientemente de la voluntad de éste, por ejemplo, los documentos recogidos en virtud de una orden o mandato, las muestras de aliento, sangre y orina, así como las muestras de tejido corporal para un análisis de ADN (8) .

Especial importancia reviste también la doctrina de la STC 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000), en cuyo FJ. 10.º leemos lo siguiente: «Del mismo modo que el deber del ciudadano de tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica, verbi gratia el llamado control de alcoholemia, no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable (SSTC 103/1985 (LA LEY 10346-JF/0000), 145/1987 (LA LEY 94306-NS/0000), 22/1988 (LA LEY 53526-JF/0000), entre otras muchas), cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad».

Por tanto, inspirándonos en ese pronunciamiento de nuestro Tribunal Constitucional, así como en la jurisprudencia del TEDH, fundamentalmente en su Sentencia Saunders c. Reino Unido, el análisis de los elementos aportados bajo coacción por el contribuyente requeriría dar respuesta a dos interrogantes. En primer lugar, hemos de preguntarnos si el elemento concreto de que se trata contiene en sí mismo una declaración de voluntad y/o de conocimiento. Si la respuesta fuera negativa, sería legítimo utilizar ese elemento en contra del contribuyente (por infracción tributaria o delito) en sede administrativa o judicial. Pero si la respuesta dada fuera afirmativa, sería necesario responder a un segundo interrogante; en tal caso debemos preguntarnos si ese concreto elemento (que contiene en sí mismo una declaración de voluntad y/o de conocimiento) tiene su origen, en último término, en la voluntad del contribuyente, o bien tiene su origen último en la voluntad de terceras personas. Si la respuesta a esta segunda pregunta fuera que el elemento analizado tiene su génesis en la voluntad del contribuyente sometido a inspección, no podría utilizarse legítimamente contra éste a efectos represivos, pues ello sería contrario a su derecho fundamental a no autoinculparse. Pero si se determinara que el elemento en cuestión tiene su origen, en último término, en la voluntad de terceros, dicha utilización (a efectos represivos) no presentaría tacha de ilegitimidad, en cuanto al derecho que nos ocupa.

Por lo que respecta a la contabilidad (expresamente aludida en la STC 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000)), resulta claro que contiene en sí misma declaraciones de conocimiento (relativas a la realidad económica de la empresa) y que su existencia se debe en último término a la voluntad del legislador (dispone el art. 25 del Código de Comercio (LA LEY 1/1885) que «todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa...» (9) ). En definitiva, la ley ha previsto la llevanza obligatoria de determinados libros contables. Con carácter general, cabe afirmar, por tanto, que la contabilidad goza de virtualidad probatoria legítima a efectos represivos (administrativos o penales), aunque se haya aportado bajo coacción (10) .

Teniendo en cuenta estas reflexiones, sería posible efectuar el siguiente análisis, en el que no sólo aludimos a las facturas (expresamente mencionadas en el caso de autos seguido ante la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo) (11) , sino también (por analogía) a la contabilidad (12) :

1.º) ¿Los elementos considerados contienen en sí una declaración de voluntad y/o de conocimiento?

Tanto la llamada contabilidad A (ajustada a las exigencias legales), como la denominada contabilidad B (que entraña manipulación de los registros contables, ocultación de ingresos y minoración de la carga fiscal) contendrían en sí mismas declaraciones de conocimiento (correctas en el caso de la contabilidad A, e incorrectas en el caso de la contabilidad B) relativas a la situación económica de la empresa o actividad en cuestión.

También es el caso de las facturas reales, relativas a operaciones efectuadas y por el importe exigido; y es asimismo el caso de las facturas ficticias, las cuales no se ajustarían a las previsiones legales. Ambos tipos de facturas contendrían en sí mismas declaraciones de conocimiento (siendo veraces y precisas en un caso, y no así en el otro) referentes a la situación económica de la empresa o actividad de que se trate.

Puesto que la respuesta dada al interrogante formulado en cuanto a la contabilidad y a las facturas es afirmativa (esto es, una y otras contendrían declaraciones de conocimiento) procede responder otro interrogante:

2.º) ¿Esos concretos elementos (esto es, contabilidad y facturas) tienen su origen, en último término, en la voluntad del contribuyente, o bien tienen su origen último en la voluntad de terceros?

La llamada contabilidad A (ajustada —insistimos— a las exigencias legales), conforme a lo expuesto más arriba tendría su origen último en la voluntad del legislador; y ello esencialmente en virtud del art. 25 del Código de Comercio (LA LEY 1/1885). Pero no sería ése el caso de la denominada contabilidad B (que —repetimos— entraña manipulación de los registros contables, ocultación de ingresos y minoración de la carga fiscal). En efecto, la existencia de dicha contabilidad B dependería en último término de la voluntad del obligado tributario en cuestión.

Y alcanzaríamos una conclusión análoga en materia de facturación. Las facturas reales, relativas a operaciones efectuadas y por el importe exigido, tendrían origen en la voluntad de los poderes públicos, considerando lo dispuesto en el art. 29.2, letra e), LGT, bajo la rúbrica «obligaciones tributarias formales». Según ese precepto, los obligados tributarios han de «expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias». El fundamento normativo de la expedición, entrega y conservación de facturas se encuentra también en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (LA LEY 1812/2003), que aprueba el Reglamento sobre obligaciones de facturación, hoy derogado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (LA LEY 20111/2012), que aprueba el vigente reglamento en la materia. Sin embargo, las facturas falsas existirían en último término por voluntad del obligado tributario; en puridad, no cabría atribuirles origen legal.

Sintetizando lo hasta aquí expuesto, sería posible afirmar que la contabilidad A y también las facturas reales podrían tener trascendencia represiva legítima, aunque se hubieran aportado bajo coacción. Y ello puesto que una y otras contienen declaraciones de conocimiento relativas a la actividad económica desarrollada, y tanto la existencia de la contabilidad A como de las facturas reales dependería en último término de la voluntad del legislador. Sin embargo, a priori, distinto sería el caso de la contabilidad B y de las facturas falsas. En efecto, también la contabilidad B y las facturas falsas contienen declaraciones de conocimiento relativas a la actividad económica desarrollada; pero el origen último de esa contabilidad y esas facturas se encontraría en la propia voluntad del obligado tributario. Consiguientemente, habiéndose aportado bajo coacción, la trascendencia represiva de la contabilidad B y de las facturas falsas contravendría el derecho fundamental a no autoinculparse.

Por tanto, en principio, la contabilidad B y las facturas falsas no podrían fundamentar legítimamente la imposición de sanciones o penas al contribuyente, si éste las hubiera aportado bajo coacción. Pero sería posible analizar la cuestión desde otro punto de vista. A nuestro juicio, correspondería aplicar el principio «nemo auditur propriam turpitudinem allegans», esto es, nadie ha de ser oído invocando su propia torpeza y, por tanto, el obligado tributario no podría verse favorecido en estos casos por la llevanza de una contabilidad B ni por la emisión de facturas falsas. La STS 277/2018, de 8 de junio (LA LEY 61257/2018) (Caso Nóos), alude al principio «nemo auditur propiam turpitudinem» en los siguientes términos: «Nadie puede obtener un beneficio de su propia acción maliciosa; en otras palabras, quien ingenia la estrategia defraudatoria no puede beneficiarse de dicho mecanismo. O en versión actualizada, una defraudación descubierta no puede ser rentable» (13) . En el contexto que nos ocupa, el beneficio para el contribuyente vendría dado por la improcedencia de utilizar en su contra esos concretos medios de prueba autoincriminatorios que habría aportado bajo coacción. Consecuentemente, sobre la base del citado principio, sí cabría otorgar valor probatorio legítimo a la contabilidad B y a las facturas falsas, aunque su obtención hubiera tenido carácter coactivo.

Por otra parte, es necesario «aclarar —en palabras del Tribunal Supremo— si el derecho a no autoinculparse ampara solamente la aportación o el empleo en un procedimiento sancionador de información directamente autoincriminatoria o si se extiende también a datos o informaciones que, aun siendo necesarios, no son suficientes por sí mismos para fundar la imposición de la sanción».

Esa cuestión entroncaría con la llamada doctrina de los frutos del árbol envenenado, doctrina de origen anglosajón (fruit of thepoisonous tree doctrine) según la cual los elementos directamente autoincriminatorios obtenidos bajo coacción carecerían de validez probatoria legítima para fundamentar la imposición de sanciones o penas, y (en principio) ése también sería el caso de los elementos obtenidos a partir de los anteriores.

En el Derecho español, la doctrina de los frutos del árbol envenenado se habría contemplado en el art. 11.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LA LEY 1694/1985) (LOPJ), bajo la siguiente formulación (y en concreto con el adverbio «indirectamente»): «No surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales».

Ahora bien, en la doctrina procesalista se ha discutido que la expresión «indirectamente» haya consagrado en nuestro ordenamiento jurídico la referida doctrina. Y es que, al emplear la fórmula «directa o indirectamente», el legislador se habría referido, en el primer caso (directamente), a la violación de derechos o libertades fundamentales dentro del proceso (con la admisión o práctica de la prueba); y en el segundo caso (indirectamente), a su violación en la búsqueda y recogida de elementos probatorios. Además, se ha cuestionado incluso que la nulidad de la prueba contraria a los derechos procesales del art. 24.2 CE (LA LEY 2500/1978) pueda invalidar la de otros medios de prueba obtenidos a partir de aquélla (14) .

Por otro lado, nuestros tribunales han matizado el alcance que tendría dicha doctrina (fruit of the poisonous tree doctrine) en el ordenamiento español. Afirma la STS de 9 de julio de 1993 (15) : «… es claro que la prueba nula es insubsanable, lo que no obsta a que por otras vías pueda probarse el hecho básico nuclear objeto de la diligencia nula. Así, por la vía de la confesión del acusado, que está en su derecho hacerla, […] de las declaraciones de los testigos, etc.» Más recientemente, la STS de 23 de octubre de 2018 (16) incide en la existencia de pruebas diferentes de la originaria «a las que no necesariamente ha de extenderse el efecto invalidante, bien por poder estimarse que se ha roto la conexión de antijuricidad según la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional […], bien por poder aplicarse alguna de las diferentes modulaciones que matizan la doctrina de los frutos del árbol envenenado (v. gr., descubrimiento inevitable; nexo causal atenuado...; aparte de la jurisprudencia constitucional y de esta Sala […])» (17) . Y destacamos también la STS de 16 de enero de 2025, donde se constata que «la aplicación absolutamente ilimitada de la regla de la contaminación de los frutos del árbol prohibido carece en el sistema procesal penal actual de referentes en el Derecho comparado» (18) . La STC 40/2024, de 11 de marzo (LA LEY 48654/2024), recuerda que la nulidad de una prueba no necesariamente entraña la de «otras pruebas de cargo válidamente practicadas, distintas e independientes de la declarada nula» (19) .

A la vista de lo expuesto en estas páginas, cabría concluir lo que sigue: 1.º) Que tanto la contabilidad A, esto es, la contabilidad ajustada a la normativa legal, como las facturas reales, gozarían de virtualidad probatoria legítima a efectos represivos (penales/sancionadores) desde la óptica del derecho a no autoinculparse. 2.º) Que tanto la contabilidad B, esto es, la que se aparta de los principios y reglas establecidos, como las facturas falsas también podrían tener trascendencia represiva (penal/sancionadora) legítima, sobre la base del principio «nemo auditur propriam turpitudinem allegans» (no, en cambio, aplicando estrictamente los parámetros que hemos planteado en relación con el art. 6 CEDH (LA LEY 16/1950) y el art. 24.2 CE (LA LEY 2500/1978)). Y es así en ambos supuestos (1.º y 2.º), tanto si la información que se desprende de la contabilidad y/o de las facturas requiere una labor de comprobación ulterior (labor cuya necesidad pone de manifiesto la Audiencia Nacional en el asunto concreto que aborda su Sentencia de 6 de febrero de 2023), como si no fuera el caso porque la evidencia de dichos elementos (contabilidad y/o facturas) hiciera innecesarias posteriores actuaciones comprobadoras.

En síntesis, proponemos las respuestas que aparecen más abajo a las dos cuestiones de interés casacional formuladas en el Auto del Tribunal Supremo de 10 de abril de 2024.

Primera cuestión: «Esclarecer si la exigencia normativa de la obligación de emisión, conservación y exhibición ante la Administración tributaria de cierta documentación o información —como, por ejemplo, facturas— a los efectos de determinar la deuda tributaria, trae consigo que, por su virtud, dicha información resulte excluida de la esfera protectora del derecho fundamental a no autoincriminarse en un posterior procedimiento sancionador, aun habiendo sido aportada de forma coactiva (art. 203 LGT) por el eventual infractor en el previo procedimiento de regularización tributaria».

A la luz del derecho a no autoinculparse, la documentación/información cuya llevanza, emisión y conservación constituya en último término una exigencia normativa (ha de tratarse de un análisis de últimas causas) sí podría fundamentar legítimamente la imposición de sanciones tributarias o penas al contribuyente, aunque éste la hubiera aportado bajo coacción. Sin embargo, la documentación/información aportada por el contribuyente bajo coacción, cuya existencia se deba en último término a la voluntad de éste, no podría fundamentar legítimamente la sanción tributaria o penal de dicho contribuyente.

Segunda cuestión: «Aclarar si el derecho a no autoinculparse ampara solamente la aportación o el empleo en un procedimiento sancionador de información directamente autoincriminatoria o si se extiende también a datos o informaciones que, aun siendo necesarios, no son suficientes por sí mismos para fundar la imposición de la sanción».

• a) Los elementos autoincriminatorios con virtualidad probatoria suficiente (o «directa») podrían fundamentar legítimamente la imposición de sanciones tributarias o penas al contribuyente, aunque éste hubiera aportado dichos elementos bajo coacción, cuando su existencia se deba en último término a la voluntad de terceros, pero no cuando su existencia se deba en último término a la voluntad del propio contribuyente.
• b) Los elementos autoincriminatorios con virtualidad probatoria insuficiente podrían verse completados/complementados por otros medios de prueba y así fundamentar legítimamente la sanción tributaria o penal del contribuyente. Si éste hubiese aportado bajo coacción dichos elementos autoinculpatorios (con valor probatorio insuficiente), la legitimidad probatoria de los mismos requeriría que su existencia se debiera en último término a la voluntad de terceros, no a la voluntad del propio contribuyente.
• c) Cuando el elemento autoincriminatorio de que se trate no pueda fundamentar legítimamente la imposición de sanciones o penas, queda expedita la posibilidad de recabar otros medios de prueba independientes que permitan fundamentar con legitimidad la sanción o la pena aplicables.
• d) Las facturas reales (y la contabilidad A) podrían utilizarse legítimamente a efectos probatorios represivos contra el contribuyente, aunque éste las hubiera aportado bajo coacción. Lo mismo cabría afirmar de las facturas falsas (y de la contabilidad B), sobre la base del principio «nemo auditur propriam turpitudinem allegans». Y, si fuera preciso, las facturas legítimas y las falsas (así como la contabilidad A y la B) podrían ver completada/complementada su propia virtualidad probatoria con otros medios de prueba adicionales.