I.
Diacronía regulatoria de la obligación informativa sobre activos en el extranjero
La Ley 7/2012, de 29 de octubre (LA LEY 18146/2012), de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre), nacida al socaire de la previa amnistía fiscal del mismo año, configura un novedoso deber informativo específico para activos en el exterior, mediante la inclusión de una nueva disposición adicional 18ª en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT, en adelante).
El régimen informativo para activos foráneos que se acaba de citar contemplaba tres consecuencias por su incumplimiento. Primero, un régimen sancionador propio, específico y con multas de elevada cuantía por incumplimientos de tipo formal, creado al efecto en el apartado 2º de la DA 18ª de la LGT (LA LEY 1914/2003) antes mencionada. Segundo, una consecuencia sustantiva o material derivada de tal incumplimiento formal, consistente en la configuración de una ganancia no patrimonial específica para activos en el exterior, regulada en los artículos 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF (LA LEY 11503/2006)) y 121.6 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004) (LIS). Tercero, y derivada de la anterior consecuencia, una multa fija, agravada y específica, del 150 % de la deuda tributaria imputada como ganancia no justificada de patrimonio por el descubrimiento de bienes en el extranjero, de acuerdo con los dos preceptos que se acaban de citar, la cual se regula en la disposición adicional 1ª de la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012).
Este mandato legal se desarrolló seguidamente a través del Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre (LA LEY 19662/2012), por el cual se modifica el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (LA LEY 9196/2007) (o RGGIT (LA LEY 9196/2007)), incorporando tres nuevos artículos —42 bis y ter y 54 bis— relativos, respectivamente, a la obligación de informar acerca de cada uno de los bienes indicados en las tres letras del mandato legal: cuentas por un lado, valores mobiliarios, títulos y otros activos financieros por otro y, por último, bienes inmuebles y derechos reales sobre los mismos (3) .
Muchos años después, la Ley 11/2021, de 9 de julio (LA LEY 15852/2021), de prolija denominación, ha ampliado el espectro aplicativo de la obligación informativa al introducir, en el apartado veintiséis de su artículo decimotercero, dos nuevas letras d) en los apartados 1 y 2 de la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003), que obligará a informar también —una vez se introduzca el pertinente desarrollo reglamentario— a los titulares de monedas virtuales situadas en el extranjero.
Recientemente, la Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014), y el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (LA LEY 398/2004), en relación con las asimetrías híbridas, ha incluido dos disposiciones finales —cuarta y quinta— que modifican, respectivamente, la disposición adicional 18ª de la LGT (LA LEY 1914/2003) y el artículo 39 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006).
Con este reciente cambio normativo, el legislador entiende que da cumplimiento al fallo emitido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea —TJUE, en lo sucesivo— en su sentencia del 27 de enero de 2022, que resuelve el asunto C-788/2019, Comisión Europea contra Reino de España.
Pasamos, en el siguiente apartado, a realizar un somero análisis de la resolución judicial europea para, seguidamente, estudiar su inmediato reflejo en la normativa reguladora del modelo 720 español, concluyendo con un desiderátum legal dirigido al legislador.
II.
La sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022
La sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022 trae causa de un recurso por incumplimiento incoado por la Comisión Europea frente al Reino de España, a consecuencia de la previa tramitación de un procedimiento de infracción por parte de la guardiana de los Tratados con relación a la obligación informativa para bienes y derechos en el extranjero prevista en nuestro país tras la aparición de la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012).
En apretada síntesis, tras varias denuncias de particulares, la Comisión comenzó un procedimiento de investigación de la normativa española que dio lugar a la apertura de un procedimiento de infracción y, finalmente, a un dictamen motivado emitido el 15 de febrero de 2017, que concluyó que la regulación específica para bienes y derechos en el extranjero que existía en España era contraria a la libre circulación de personas —ex
artículo 21 TFUE (LA LEY 6/1957)—, la libre circulación de trabajadores —ex
artículo 45 TFUE (LA LEY 6/1957) y artículo 28 del Acuerdo EEE—, la libertad de establecimiento —ex
artículo 49 TFUE (LA LEY 6/1957) y 31 del Acuerdo EEE—, la libre prestación de servicios —ex artículo 56 TFUE (LA LEY 6/1957) y artículo 36 del Acuerdo EEE— y la libertad de circulación de capitales —ex
artículo 63 TFUE (LA LEY 6/1957) y artículo 40 del Acuerdo EEE—, en la medida en que establece un régimen de declaración de bienes y derechos en el extranjero discriminatorio y desproporcionado a la luz de la jurisprudencia comunitaria, en particular, al imponer:
-
a) Multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación informativa —modelo 720— superiores a las previstas para el caso general de infracciones similares establecidas en la LGT (LA LEY 1914/2003).
-
b) La imputación de una ganancia patrimonial no justificada derivada de la falta de presentación o prestación tardía del modelo 720 acompañada de la denegación de la prueba de que la propiedad de los activos se produjo en un período impositivo determinado.
-
c) Una multa pecuniaria proporcional impuesta sobre la renta derivada de la imputación de la ganancia patrimonial no justificada asociada a los activos respecto de los que no se haya presentado o se haya presentado tardíamente la declaración modelo 720.
El punto de partida de la resolución europea es que, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal, no es un salvoconducto para que las autoridades fiscales de un país puedan restringir, a su placer, los movimientos de capitales. En definitiva, a modo de anuncio, no todo vale en la lucha contra el fraude.
A pesar de ello, lógicamente, pueden existir razones imperiosas de interés general que justifiquen una medida limitadora de la libre circulación de capitales y, con relación a la obligación informativa específica para bienes y derechos en el extranjero, el TJUE entiende —apartado 24 de la resolución estudiada— que «dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos».
De ello se colige que, según el TJUE, resulta pertinente el establecimiento de un deber informativo específico para bienes y derechos en el extranjero, cuestión ésta que no había sido discutida tampoco por parte de la Comisión Europea.
Con estas bases, el Tribunal de Luxemburgo empieza a analizar si cada una de las consecuencias perniciosas que la norma española regula en caso de incumplimiento del deber informativo resultan o no proporcionadas, a la luz de los Tratados de Funcionamiento de la Unión Europea.
Las conclusiones que extrae el máximo órgano jurisdiccional europeo no pueden ser más contundentes, determinando con claridad meridiana su fallo —en el que se condena en costas a España— que la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012) es contraria a la libre circulación de capitales por los siguientes motivos:
-
— al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;
-
— al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y
-
— al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas.
III.
El cumplimiento de la sentencia por el legislador español
Como se acaba de ver, el TJUE consideró en la resolución de continua referencia que el Reino de España había incumplido con las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE (LA LEY 6/1957) y 40 del Acuerdo del Espacio Económico Europeo, al establecer unas medidas excesivamente desproporcionadas para la libertad de circulación de capitales que rige en el seno de la Unión y que, en virtud de una multisecular jurisprudencia, se aplica también a territorios terceros.
Las resoluciones de este tribunal son, lógicamente, de obligado cumplimiento por parte de los Estados de la Unión, siendo estos últimos los encargados de proceder a su ejecución procediendo, a estos efectos, a realizar los cambios regulatorios que resulten pertinentes.
Con la inusual finalidad de dar rápido cumplimiento a lo preceptuado por parte del Tribunal de Luxemburgo, el grupo parlamentario del partido político en el Gobierno procedió a incluir una serie de enmiendas en un paquete normativo en materia tributaria que se encontraba, en ese momento, en tramitación parlamentaria.
Así las cosas, el 3 de febrero de 2022, el Grupo Parlamentario Socialista —en adelante, GPS— introduce las enmiendas 12, 13 y 15 a 18 en el proyecto de Ley, que se encontraba entonces en el Senado, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014), y el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (LA LEY 398/2004), en relación con las asimetrías híbridas (procedente del Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo (LA LEY 4575/2021)) —BOCG de 7/2/2022—.
Finalmente, esas enmiendas cristalizan en la ya mencionada Ley 5/2022, de 9 de marzo (LA LEY 4014/2022), publicada al día siguiente en el Boletín Oficial del Estado, con algunas modificaciones que pasamos a señalar.
En primer lugar, la enmienda número 12 del GPS introduce en el desorbitado preámbulo un apartado IV que pretende justificar los cambios normativos que se introducen seguidamente en el texto normativo, con el siguiente tenor literal:
«La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19 (LA LEY 1499/2022) ha determinado que determinados aspectos del régimen jurídico asociado a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) incurren en incumplimiento de la normativa europea. En consecuencia, se hace necesario modificar dicho régimen jurídico para adecuarlo a la legalidad europea»
(4) .
El compromiso de cumplimiento que explicita este párrafo del preámbulo resulta de basilar importancia interpretativa pues refleja, no sólo la voluntad del legislador español de cumplir lo antes posible con la resolución del TJUE, sino que la modificación que se realiza se lleva a cabo para adecuar la regulación de la obligación informativa para bienes y derechos en el extranjero a la legalidad europea.
Esta circunstancia tendrá una consecuencia relevante, puesta en relación con el principio de primacía del derecho europeo, a la hora de que los tribunales de justicia nacionales evalúen los actos administrativos emitidos por las autoridades fiscales en los que se hubieran aplicado las consecuencias por el incumplimiento del deber informativo de continua referencia, como seguidamente se verá.
En segundo lugar, las enmiendas número 13 y 18 del GPS buscan modificar, respectivamente, los artículos 121 LIS (LA LEY 18095/2014) y 39 LIRPF (LA LEY 11503/2006), eliminando de su correspondiente redacción los apartados 6 y 2, que eran los que regulaban las ganancias no patrimoniales específicas para bienes y derechos en el extranjero. Estos cambios normativos, que comportan un retorno a la regulación tradicional de las ganancias no justificadas de patrimonio anteriores a la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012), se reflejan en el texto finalmente publicado en el BOE en el artículo 1, apartado Tres, con respecto al precepto de la LIS y, en la disposición final quinta, por lo que se refiere a la modificación de la LIRPF (LA LEY 11503/2006).
Desaparece así, de forma radical y con la eficacia ex tunc que comporta el cumplimiento de toda resolución del Tribunal de Luxemburgo, la novedosa ganancia patrimonial específica para bienes en el extranjero prevista en la normativa española, a pesar de que la sentencia de 27 de enero de 2022 no la considera en sí desproporcionada «en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales» —apartado 32—.
Lo que señala el TJUE tiene sentido, pues el supuesto de hecho del que partían tanto el artículo 121.6 LIS (LA LEY 18095/2014) como el artículo 39.2 LIRPF (LA LEY 11503/2006) era idéntico al previsto en la regulación de las tradicionales ganancias no justificadas, esto es, la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente.
Sin embargo, lo que sí pone en tela de juicio la resolución de 27 de enero de 2022 es la consecuencia jurídica asociada a la peculiaridad de fijar el inicio del cómputo del plazo de prescripción, para los bienes y derechos en el extranjero sobre los que no se hubiera cumplido con el deber informativo, en el momento en que las autoridades fiscales tengan por primera vez conocimiento de su existencia.
En efecto, como muy acertadamente señala el TJUE, una opción normativa como la patrocinada por los preceptos ahora desaparecidos conducía, «en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas» —apartado 35—.
Abundando en la desproporción, continúa el tribunal, no solo «la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente» —apartado 37—.
Por todo ello y, aunque el legislador español hubiera podido optar por mantener una regla especial de imputación de ganancias no justificadas en los impuestos personales sobre la renta para bienes y derechos en el extranjero, estableciendo unos plazos de prescripción razonablemente más prolongados, aplicables hacia el futuro y para países no colaboradores, la Ley 5/2022 (LA LEY 4014/2022) ha preferido eliminar de raíz los preceptos introducidos por la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012), volviendo a la regulación existente con anterioridad a la aparición de este último texto normativo.
Esta modificación normativa, que supone la culminación de la ejecución del fallo del tribunal europeo, debería determinar que en todos los expedientes tributarios en los que se hubieran aplicado los artículos 121.6 LIS (LA LEY 18095/2014) y 39.2 LIRPF (LA LEY 11503/2006), que se encontraran pendientes de resolución judicial o administrativa, se procediera a la inmediata anulación de los actos administrativos objeto de discusión.
Y, ello, resulta así aun en el caso de que las rentas sobre las que se hubieran aplicado dichos preceptos no se encontraran prescritas, por un lado, dada la eficacia originaria de las resoluciones del Tribunal de Luxemburgo y, por otro, puesto que no resultaría adecuado que la administración tributaria se beneficiara de su propia torpeza a la hora de regularizar al contribuyente en virtud de un precepto inadecuado y que, por mor de una resolución judicial, ha sido expulsado del ordenamiento jurídico por su nulidad radical.
En tercer lugar, la decimoquinta enmienda introducida en el Senado añade un apartado segundo a la disposición derogatoria única del proyecto de ley en tramitación, que se dirige a derogar «expresamente (sic) las disposiciones adicionales primera (LA LEY 18146/2012) y segunda de la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012) (…)».
Con estas eliminaciones, tautológicamente expresas, desaparecen también de nuestro ordenamiento, por un lado, la sanción específica y agravada que se preveía para el caso de imputación de ganancias no justificadas para bienes y derechos en el extranjero y, por otro, una regla de imputación que pretendía salvar —sin mucho éxito, a tenor de lo señalado por el juzgador europeo— la tacha de retroactividad de la novedosa regulación de la obligación informativa que preveía la citada Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012).
Sobre este segundo punto, a pesar de que el TJUE no entra a debatir sobre el precepto en cuestión, lo cierto es que la resolución tuvo muy en cuenta que la norma española enjuiciada permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente, como se ha dicho ut supra, considerando que ello iba más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude, por lo que violaba la libre circulación de capitales.
Por tal motivo, y teniendo en cuenta la paralela desaparición de las consecuencias asociadas al incumplimiento del citado deber informativo específico para bienes y derechos en el extranjero, gana sentido la desaparición de este precepto, aunque no fuera objeto de expresa mención por la sentencia a la que el legislador pretende dar cumplimiento.
Por lo que se refiere a la multa agravada, específica y fija del 150 % sobre la ganancia imputable ex
artículos 121.6 LIS (LA LEY 18095/2014) o 39.2 LIRPF (LA LEY 11503/2006), por el incumplimiento de la obligación informativa específica de continua referencia, sí que es objeto de análisis por parte del Tribunal de Luxemburgo.
En concreto, su sentencia de 27 de enero señala —apartado 53— que «el tipo muy elevado de la multa proporcional establecida le confiere un carácter extremadamente represivo y que puede dar lugar en muchos casos, dada la acumulación de aquella con las multas de cuantía fija previstas además por la disposición adicional decimoctava de la LGT (LA LEY 1914/2003), a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 % del valor de esos bienes o derechos».
Una sanción material tan elevada, asociada a un mero incumplimiento formal, supone un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales y, por ello, el legislador español ha procedido a su directa e inmediata eliminación, nuevamente con eficacia ex tunc.
En línea con lo expuesto, el cambio normativo llevado a cabo debe determinar la anulación de todos aquellos expedientes sancionadores que, en aplicación de esta disposición adicional primera de la Ley 7/2012 (LA LEY 18146/2012), se encuentren pendientes de una decisión administrativa o judicial.
En cuarto lugar, la enmienda número 16 modifica los términos relativos a la entrada en vigor de la norma, si bien no establece ningún período de retroactividad a la adaptación que se realiza en el texto normativo a la regulación del formulario 720. En definitiva, se limita a puntualizar que determinados preceptos reguladores del régimen de asimetrías híbridas en el Impuesto sobre Sociedades, entran en vigor con efectos retroactivos a 1 de enero de 2020, sin afectar en nada a la cuestión que aquí se trata.
Lleva a confusión el hecho de que, a pesar de no referirse al régimen de bienes en el extranjero, dicha enmienda incluya erróneamente idéntica motivación que las anteriores, en el sentido de servir para adecuar la normativa a la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022.
Para acabar, la enmienda XVII —convertida en el texto normativo definitivo en disposición final cuarta— modifica la disposición adicional 18ª de la LGT (LA LEY 1914/2003), que es la que establece la obligación informativa para determinados bienes y derechos en el extranjero, que había sido reformulada recientemente para introducir entre los activos declarables a las criptomonedas.
Lo relevante del cambio normativo llevado a cabo con relación a la obligación informativa no es, en sí, su ámbito de aplicación. En efecto, el antiguo apartado 1º de la DA 18ª de la LGT (LA LEY 1914/2003) pasa a ser el apartado único y, por ende, carece ahora de numeración alguna.
Su contenido es, por lo tanto, idéntico al previsto tras la modificación operada por la Ley 11/2021 (LA LEY 15852/2021), de modo que continúan siendo objeto del deber informativo las cuentas corrientes, los valores, los inmuebles y derechos reales sobre ellos, así como las criptomonedas, situados todos ellos en el extranjero (5) .
Así pues, lo relevante del cambio normativo es la eliminación de los apartados 2º y 3º del citado precepto. En efecto, el apartado 3º se limitaba a hacer una remisión genérica a las consecuencias sustantivas derivadas del incumplimiento de la obligación informativa que, al haber desaparecido del ordenamiento los artículos 39.2 LIRPF (LA LEY 11503/2006) y 121.5 LIS, carecía ahora de sentido.
Por lo que se refiere al apartado segundo de la referida disposición adicional 18ª LGT (LA LEY 1914/2003), era el que establecía un régimen sancionador formal específico para los incumplimientos informativos del modelo 720 que, con la nueva ley, se elimina de raíz.
Con ello, se da nuevamente estricto cumplimiento a la resolución comentada del órgano jurisdiccional europeo, que había dicho con claridad que las multas pecuniarias fijas por el incumplimiento en plazo del deber informativo resultaban desproporcionadas, comparándolas con las previstas en la normativa tributaria para otros incumplimientos de deberes informativos.
La Comisión Europea, en su dictamen motivado, había realizado un ejercicio comparativo entre las sanciones previstas en esta DA 18ª LGT (LA LEY 1914/2003) y las reguladas, con carácter general para incumplimientos informativos, en los artículos 198 (LA LEY 1914/2003) y 199 LGT (LA LEY 1914/2003).
El resultado del experimento eran diferencias punitivas in peius para los inversores en bienes en el extranjero que determinaban sanciones entre 15 y 66 veces superiores a las previstas para infracciones formales de carácter tributario de cualesquiera otros deberes informativos.
El TJUE hace suyo estos demoledores argumentos para concluir —apartado 61— que «el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 (LA LEY 1914/2003) y 199 de la LGT (LA LEY 1914/2003), que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT (LA LEY 1914/2003)
».
Y, de ahí que —apartado 62— «estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales».
Con el cambio normativo desaparecen, pues, las sanciones formales por dato o conjunto de datos previstas hasta entonces por el incumplimiento del deber informativo del modelo 720, siendo así que a partir de la entrada en vigor de la Ley 5/2022 (LA LEY 4014/2022), la punición por el incumplimiento de este modelo pasa a venir regulada por los genéricos artículos 198 (LA LEY 1914/2003) y 199 LGT (LA LEY 1914/2003), que establecen multas de importes muchísimo menores y no vinculadas al quimérico concepto de «dato», sino a la declaración sobre la que se comete la infracción.
Así, la sanción por no presentar la declaración informativa pasa ahora a ser de 200 €, que se verán reducidos a 100 €, si se presenta extemporáneamente, de conformidad con los apartados 1 y 2 del artículo 198 LGT (LA LEY 1914/2003). En caso de presentación incompleta, inexacta o con datos falsos, el contribuyente se enfrenta, ex
artículo 199.2 LGT (LA LEY 1914/2003), a una multa pecuniaria de 150 € que, paradójicamente, se convierten en 250 €, si el defecto es presentar la declaración por medios no informáticos.
Resulta plausible entender que, a resultas del fallo europeo y en tanto no entró en vigor el cambio normativo que aquí comentamos, las conductas que dan lugar a la imposición de sanciones por incumplimiento del deber informativo no resultan sancionables, ya que el precepto ahora eliminado —el citado apartado 2 de la DA 18ª LGT (LA LEY 1914/2003)— establecía una explícita incompatibilidad entre dicho régimen sancionador y los artículos 198 (LA LEY 1914/2003) y 199 LGT (LA LEY 1914/2003).
Esta circunstancia determina una suerte de laguna legal o agujero negro punitivo, si lo ponemos en relación con la constitucional irretroactividad en materia sancionadora, por lo que las autoridades fiscales han tenido vedada la imposición de sanciones sobre las regularizaciones de activos foráneos que se hayan podido realizar hasta el día 10 de marzo de 2022, último día anterior a la entrada en vigor de la Ley 5/2022 (LA LEY 4014/2022).
Por último, respecto a las multas formales por incumplimiento de este deber informativo, resultaría razonable que el legislador las penalizara con sanciones pecuniarias algo más elevadas en el futuro porque, con cantidades tan irrisorias como las que resultan del régimen sancionador general, el incentivo para presentar la declaración informativa para bienes y derechos en el extranjero prácticamente desaparece, lo que no parece una buena alternativa en la legítima lucha contra la defraudación fiscal.
IV.
Un marco normativo inacabado
Acaba de exponerse el reflejo normativo, a modo de ejecución del fallo del TJUE de 27 de enero de 2022, en la regulación del régimen informativo fiscal específico para bienes y derechos en el extranjero.
De todo lo tratado puede extraerse que la voluntad del legislador, al introducir un parche legal a través de enmiendas a un proyecto legislativo en curso, ha sido cumplir radicalmente con la resolución europea condenatoria, eliminando, sin paliativo ni discusión alguna, toda eficacia de una normativa que el máximo órgano de jurisdicción europeo ha considerado contraria a derecho europeo.
Siendo ello loable, con esa decisión se han dejado en el tintero legislativo dos cuestiones relevantes: por un lado, crear un régimen sancionador ad hoc para los incumplimientos formales relacionados con la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero, que no resultara desproporcionado, como el que establecía la DA 18ª LGT (LA LEY 1914/2003), pero que resultara algo más gravoso que el previsto en la normativa general —artículos 198 (LA LEY 1914/2003) y 199 de la LGT (LA LEY 1914/2003)—; por otro lado, establecer un régimen de prescripción tributaria más prolongado —diez años hubiera resultado adecuado, a tenor de la previa jurisprudencia en la materia (6) — para aquellos activos foráneos ocultos en países o territorios no colaboradores.
A ello se une el todavía ausente desarrollo reglamentario del deber informativo de continua referencia con relación a las monedas virtuales situadas en el extranjero y, culminando esta Carta a los Reyes de la Técnica Legislativa, lo enriquecedor para los derechos de los contribuyentes que resultaría llevar a cabo una transformación profunda del formulario informativo, convirtiéndolo en una simple página informativa a incluir en el modelo anual de declaración del IRPF —como ocurre en Italia— o, alternativamente, en un modelo ad hoc de más sencilla cumplimentación, no necesariamente electrónico y de carácter fotográfico, esto es, indicando el valor de todos —y no de algunos, como ahora— los activos en el extranjero de los que fuera titular un residente fiscal en España a 31 de diciembre de cada año.