CUARTO.- Despejada esa cuestión, procede entrar en
el fondo del asunto y examinar si resulta ajustado a derecho el acuerdo liquidatorio del Impuesto sobre el Valor Añadido en los ejercicios no declarados prescritos y en la parte confirmada por la resolución económico-administrativa aquí recurrida,
en la medida en que la regularización practicada no admite como fiscalmente deducibles determinados gastos incluidos por el sujeto pasivo recurrente en sus autoliquidaciones trimestrales de Impuesto sobre el Valor Añadido, por relación a determinados gastos no relacionados con la actividad económica consistentes en vestuario, vehículos, suministro y amortizaciones del inmueble sito en la DIRECCION000 , NUM004 , gastos por el inmueble de la CALLE000 NUM005 , NUM006 NUM006 , de Barcelona, y
gastos correspondientes a restaurantes, adquisición de bienes y servicios.
Procede observar que, como ha venido ya reiterando esta Sala y Sección en numerosos pronunciamientos anteriores (así, por ejemplo entre otros muchos los contenidos en las sentencias números 1077/2014 y 470/2017 ), la realidad del gasto al que se refiere la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado es una cuestión fáctica que está sometida a las reglas de la carga de la prueba, que antes se contenían en el artículo 114 de la anterior Ley 230/1963 (LA LEY 63/1963) , General Tributaria, que señalaba que tanto en los procedimientos de gestión como en los de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, y que actualmente se contiene en similares términos en el artículo 105 de la vigente Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , General Tributaria. Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución de la carga de la prueba, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar su pretensión ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 22 de enero de 2000 ) y recogidos actualmente en el artículo 217 de la vigente Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, aunque la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, en determinados casos aplicando los criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria ( artículo 217.7 de la citada Ley 1/2000 ), regla esta que permite desplazar en tales supuestos el onus probandi a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho o hechos con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. Así, para la justificación del gasto contabilizado y de la cuota soportada deducida, en principio, bastará con que el obligado tributario esté en posesión de la correspondiente factura o documento sustitutivo, que cumpla con las formalidades legales, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 97 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992) , y los artículos 3 (LA LEY 3074/1985) y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (LA LEY 3074/1985) , regulador del deber de expedición y entrega de factura que incumbe a los empresarios y profesionales. Ahora bien, el estar en posesión de la factura no comporta una presunción iuris et de iure de la efectiva entrega de bienes o la prestación de los servicios documentados en dicha factura, sino que la factura habrá de ser valorada como cualquier otro medio de prueba. Así, justificado el gasto contabilizado y la cuota soportada deducida mediante la correspondiente factura, corresponde normalmente a la administración actuante el acreditar la mendacidad de la factura que lo justifica para no admitir dicho gasto. La exigencia de la carga probatoria puede ser atemperada con arreglo al principio de mayor facilidad probatoria, por lo que siendo lógicamente de más fácil prueba el hecho positivo plasmado en la factura, cuando la administración acredita un serie de hechos indiciarios que por su significado apuntan a la falta de realidad de la entrega o de la realización del servicio facturado, según las circunstancias de cada caso, se traslada entonces al obligado tributario la carga procesal de acreditar la efectividad o la realidad de la operación facturada. Así, en numerosas sentencias hemos considerado que una vez que la administración cuestiona y pone en duda de una manera razonada la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, mediante datos indiciarios bastantes que lleven a la conclusión de la inexistencia o de la falta de realidad total o parcial de los mismos, corresponde entonces a la parte recurrente la carga de la prueba de la realidad de los servicios o entregas facturados, sin que de nada o de poco sirva que la parte se remita simplemente a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen prestados. Hemos de insistir en que
la factura, que justifica en principio la deducción, no constituye una prueba plena e indestructible sobre la realidad de los hechos que documenta, ya que es un documento privado sometido al mismo régimen probatorio que los demás de esta clase, sin privilegio alguno, y, por ende, sometido también a la apreciación conjunta con los restantes medios de prueba. La jurisprudencia dictada en orden a la valoración de la prueba contenida, entre otras, en sentencias del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1997 y 9 de febrero de 1999 , tiene ya desde antiguo establecido que en el proceso contencioso administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y que la base de la convicción del juzgador para dictar la sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada. Conviene abundar en que pese a tratarse de algo casuístico que ha de apreciarse en cada supuesto, cabe afirmar la importancia que tiene la descripción de la entrega o del servicio que se contiene en la factura en que se ampara el sujeto pasivo. En efecto, siendo uno de los requisitos de la factura la consignación del concepto facturado, una descripción escasa o genérica supone, de un lado, un incumplimiento o cumplimiento defectuoso de uno de los requisitos formales del documento justificativo y, de otro, una circunstancia que obviamente dificulta a la Administración la prueba de la inexistencia de la operación facturada, lo que lógicamente ha de tenerse en cuenta en el trance de enjuiciar el reparto de la carga probatoria conforme a lo antes expuesto.
Además de las anteriores apreciaciones sobre la acreditación de la realidad del gasto documentado en la factura, sobre todo interesa aquí significar que, a tenor de la controversia de autos y como ha venido reiterando la Sala en supuestos procesales similares, la efectiva relación de determinados gastos con los ingresos por actividades económicas o profesionales, presupuestos éstos, es asimismo cuestión fáctica que se encuentra sometida a las reglas de la carga de la prueba ex
artículo 105 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) y 217 de la Ley 1/2000 , aunque ciertamente la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, aplicando los criterios de razonabilidad, normalidad y facilidad probatoria ( artículo 217.7 de la citada Ley 1/2000 ), regla esta que permite desplazar en determinados supuestos el onus probandi a quien se encuentra en mejor disposición de acreditar el hecho controvertido. Bien, acerca del principio de correlación de los gastos con los ingresos por la actividad, por ejemplo dijimos en nuestra sentencia número 257/2014, de 20 de marzo (recurso ordinario número 157/2011 (LA LEY 42482/2014)), concretamente en su fundamento de derecho segundo:
" SEGUNDO.- El criterio mantenido por esta Sala y Sección, aplicable al presente supuesto en cuanto que no se ha producido un cambio sustancial de la normativa, aparece reflejado, en las siguientes sentencias; seguidas de otras muchas:
-De 25 de junio de 2008, número 684/2008, recurso 1194/2004, cuyo Fundamento Tercero expresaba:
"TERCERO: El
artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (LA LEY 4417/1995), del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), prevé que "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". A su vez, en el la letra e) del apartado 1 del artículo 14LIS se contemplan entre los gastos que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles, los donativos y liberalidades.
Esta Sala ha declarado que de la interpretación de tales preceptos y de la doctrina jurisprudencial hay que concluir:
1.º) Que ha de estarse al concepto de "gasto contable" como el que se realiza para obtener los ingresos, en suma el beneficio, superándose los criterios de obligatoriedad jurídica, indefectibilidad, etc. y los negativos de gastos convenientes, oportunos, acertados, etc, como contrarios al de gastos necesarios. No cabe ya estar al concepto siempre conflictivo y retrógrado de gasto necesario.
2.º) Que al margen de gastos groseramente desproporcionados, las sutiles distinciones como la de gasto suntuario, inadecuado, oportuno, excesivo, etc, es decir, innecesario, implican una intromisión de la Hacienda Pública en la calificación y juicio crítico de la gestión empresarial, y, además, llevadas a su máxima expresión, implicó la deriva al concepto de liberalidades, de modo que todo lo que no era estrictamente necesario, era una liberalidad, silogismo que es sustancialmente erróneo.
3.º) Que en el procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos.
4.º) Que ha de ser la Administración tributaria, la que por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, forme prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, verificado lo cual, la carga probatoria a tenor del
artículo 114 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003)
, se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. La doctrina jurisprudencial viene admitiendo la validez del uso de las presunciones en el ámbito tributario, siempre que cualquier actuación no pueda acreditarse por pruebas de carácter objetivo; señalando la sentencia del Tribunal Supremo de 20 septiembre 2005 "que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra".
Para la deducibilidad de los gastos, resulta pues exigible su correlación con los ingresos, de manera que aquellos coadyuven a la obtención de ingresos de la actividad empresarial desarrollada por la sociedad. Ha de partirse del principio que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. La incertidumbre probatoria respecto de este extremo ha de perjudicar pues a la Administración, en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba. No obstante, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, debe ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso, mediante la oportuna contraprueba o prueba de lo contrario, debiéndose añadir que en cada caso la carga de la prueba podrá ser modulada por la regla de la facilidad probatoria."
- De 30 de junio de 2005, número 773/2005, recurso 150/2001, cuyo Fundamento Tercero expresaba:
"TERCERO: La sentencia de esta Sala y Sección núm. 1250/2004, de 2 de diciembre de 2004 (rec. núm. 950/2000 ), ya declaró, en relación con la afectación de un vehículo a la actividad empresarial, que en los supuestos de incertidumbre probatoria, al constar sólo sospechas, conjeturas o a lo sumo indicios parciales y contradictorios sobre la afectación o no a la actividad, tal incertidumbre probatoria obliga a determinar a quién perjudica la misma en virtud de las normas legales sobre la carga de la prueba, que no tienen otro alcance que el de señalar las consecuencias de la falta de prueba, partiendo del hecho indiscutido de que el vehículo consta contabilizado como activo inmaterial de la empresa.
Pues bien, según señalábamos en tal sentencia y hay que reiterar ahora, ha de partirse del principio que no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad. Cualquier incertidumbre sobre tal circunstancia habrá de perjudicar a la parte que asume la carga de la prueba, esto es, a la Inspección, pero no podrá implicar que se produzca una inversión de la carga de la prueba que no esté prevista legalmente.
Tal conclusión resulta, en primer lugar, de la doctrina más actual, que sostiene que en un procedimiento tributario la carga objetiva de la prueba recae sobre la Administración en base, sobre todo, a la vigencia del carácter inquisitivo de este tipo de procedimientos (
arts. 111.1.b (LA LEY 63/1963)
y 109.1.I LGT/1963 ). Es a la Administración a la que compete averiguar la verdad material, más allá de la que presenta el contribuyente, y debiendo desplegar al efecto todos los medios a su alcance, medios absolutamente exorbitantes, declarando en tal sentido la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 9 julio de 1996 que dada la posición de la Administración, es lógico que sobre ella recaiga la carga de la prueba, pues si es una parte interesada, pero que goza de prerrogativas inherentes al régimen administrativo para decidir por sí los conflictos que se planteen con alguno de los sujetos que con ella se relacionan, debe utilizar tales prerrogativas, no sólo en orden a la decisión, sino también en orden a la instrucción del procedimiento.
En segundo término la misma concreta cuestión relativa a la afectación de vehículos a actividades empresariales o profesionales ha sido abordada con posterioridad a los ejercicios aquí enjuiciados y para un tributo diferente, por el propio legislador, sin duda consciente de las dificultades prácticas que acarrea. En efecto, el
art. 6.12.º de la Ley 66/1997, de 30 diciembre (LA LEY 4490/1997)
, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, modifica el
art. 95 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992)
, con el siguiente tenor:
"Los apartados tres y cuatro del art. 95 quedarán redactados de la siguiente forma:
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro titulo de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducir-se de acuerdo con las siguientes reglas:
1. ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2. ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 1 OO.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (LA LEY 752/1990), así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2. ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas,, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3. ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4. ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5. ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3° y 4° del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1. º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2. ° Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".
De esta forma, cuando el legislador ha querido restringir las normas generales sobre la carda de la prueba en materia de gastos y correlación con la actividad, lo ha hecho explícitamente, y adoptando un sistema porcentual expreso, añadiendo una regla, la transcrita regla cuarta del apartado Tres del art. 95 de la Ley del IVA (LA LEY 3625/1992)
, en la que se establece, por una parte, que "El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho", y se añade que "No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional".
En este precepto legal sí que hay una inversión en la carga de la prueba para separarse de los porcentajes legalmente fijados como presuntivos y una limitación respecto de la suficiencia de los medios de prueba, no siendo suficientes ni la declaración-liquidación del sujeto pasivo, ni tampoco la contabilización. Por tanto, "a sensu contrario", cuando no existe una expresa determinación legal en otro sentido, habrán de entenderse como medios de prueba suficientes para acreditar el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional tanto las declaraciones-liquidaciones del sujeto pasivo como la contabilización.
De esta forma, la contabilización por la recurrente ha de estimarse suficiente prueba por su parte, correspondiendo a la Inspección acreditar lo contrario, lo que exige algo más que meras conjeturas o sospechas, insuficientes por sí solos para tal acreditación ".
Bien, la controversia de autos en lo esencial es idéntica a la suscitada en el marco del recurso ordinario interpuesto por el mismo actor, Jose Augusto , y seguido ante este mismo Tribunal con el número 469/2016, resuelto por sentencia de 14 de noviembre de 2018 (LA LEY 223227/2018) , lo que ha de comportar que no puede resultar en modo alguno ajena esta resolución al debate suscitado ante esta misma Sala y Sección en aquel supuesto, como se ha dicho, en lo esencial paralelo, no en vano coincide en lo sustancial la argumentación relativa a ese motivo de fondo del recurso consistente en la deducibilidad de gastos y la oposición al mismo (de hecho, sobre esa cuestión de fondo la resolución económico-administrativa aquí impugnada reproduce literalmente en sus fundamentos de derecho 15, 16 y 17 la argumentación contenida en la resolución económico-administrativa de la misma fecha, 11 de abril de 2016, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, objeto de aquel recurso contencioso-administrativo número 469/2016, concretamente en relación a la deducibilidad de gastos correspondientes a restaurantes, adquisiciones de bienes y derechos, inmuebles de la DIRECCION000 , NUM004 , y CALLE000 , NUM005 , NUM006 NUM006 ), y ello por la necesaria efectividad de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica por cuya mayor efectividad deben siempre velar los órganos judiciales, siendo así que tales principios demandan, con carácter general, igual solución jurisdiccional para aquellos casos procesalmente idénticos en lo esencial, en aras a la necesaria efectividad del principio de igualdad en la aplicación judicial de la ley (así, entre otras, sentencias del Tribunal Constitucional números 2/2007, de 15 de enero (LA LEY 214/2007) , 147/2007, de 18 de junio (LA LEY 52461/2007) , 31/2008, de 25 de febrero (LA LEY 1700/2008) , y 13/2011, de 28 de febrero (LA LEY 4955/2011) ), que obligan a tener presentes aquí los criterios establecidos al respecto por este Tribunal también al resolver aquel supuesto, sin perjuicio de las circunstancias propias del caso particular dimanantes del concepto tributario (allí, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aquí, Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación a la deducibilidad de gastos por vestuario, vehículos, suministro y amortizaciones del inmueble sito en la DIRECCION000 , NUM004 , gastos el inmueble sito en la CALLE000 NUM005 , NUM006 NUM006 y gastos correspondientes a restaurantes, adquisición de bienes y servicios) que en nada alteran la misma conclusión que ha de alcanzar este órgano judicial. Se reproduce seguidamente el fundamento de derecho séptimo:
"
SÉPTIMO.-
Sentado lo anterior y de acuerdo con la prueba practicada, procede analizar las distintas partidas de gasto cuya deducibilidad pretende la actora y rechazan las actuaciones inspectoras teniendo en cuenta que el actor se encuentra dado de alta en el epígrafe del IAE 741, Economistas, habiendo ejercido, en los ejercicios objeto de comprobación, la actividad de asesoramiento jurídico en el despacho AAA, según contrato que consta en las actuaciones de fecha 01/05/2005, en virtud del cual el recurrente adquiere la condición de socio del citado despacho.
Con carácter previo, debe admitirse que la totalidad de los ingresos de la actividad económica del recurrente derivan de los servicios facturados a AAA. A su vez, el contrato de colaboración profesional que mantiene con AAA como socio contiene la cláusula 3.2 con el siguiente contenido:
"3.2 Reembolso de gastos: Los gastos en que incurra el Socio como consecuencia de su colaboración con la firma en el asesoramiento o defensa de los clientes de ésta o a resultas de las labores organizativas o de promoción que asuma, le serán reembolsados por la Firma mediante la correspondiente factura o nota de gastos. "
En base a ello, la Inspección requirió a la entidad AAA además del contrato de colaboración profesional, la relación de gastos incurridos por el recurrente, aportándose por aquella desglose detallado de los mismos por meses y conceptos (kms, peajes, parkings, restaurantes, taxis, hoteles y otros) y adjuntado las solicitudes de autorización de gasto mensuales así como tiques y demás documentos justificativos de los mismos. El importe de dichos gastos coincide con el importe de los gastos incluidos por el interesado en las facturas emitidas por AAA bajo el concepto de "gastos incurridos".
A su vez, se ha señalar que los acuerdos de liquidación en disconformidad impugnados han tenido en cuenta la regularización en conformidad, quedando desglosados e identificados los gastos regularizados en conformidad y disconformidad.
Pues bien, visto lo actuado, este Tribunal debe compartir la valoración efectuada al respecto por la resolución del TEARC aquí recurrida, en punto a su no deducibilidad de los ingresos por la actividad económica o profesional por la falta de acreditación actora de su correlación efectiva con dichos ingresos de los gastos registrados bajo el concepto de "vestuario".
Ciertamente, el ejercicio de la profesión de abogado requiere el uso de una vestimenta formal; por lo que, de entrada, quedarían fuera del ámbito de deducibilidad los gastos por vestuario informal (pantalones sport, tejanos...) cuya no exclusiva afectación a la actividad es palmaria.
Tampoco pueden considerarse deducibles las facturas en las que no existe una descripción clara del vestuario adquirido. En este grupo se incluyen las facturas de TEGERCO SA, FUREST SA y DENVER SA que simplemente detallan en sus conceptos "uniforme laboral", "uniforme", "vestuario profesional" o "artículos varios", Ciertamente, como señala la resolución impugnada, la genérica definición de estas facturas, con alusión a su carácter "profesional" o "uniforme laboral" por parte del emisor de la factura no otorga ninguna naturaleza a las prendas y por tanto, no puede, sin más, tomarse como prueba irrefutable de su utilización en la actividad, de su correlación con los ingresos o, en definitiva, de su necesariedad a estos efectos.
Asimismo, no se considera deducible el gasto registrado como SERMAN 92 SL de fecha 28/05/2007 que recoge el concepto de "corbatas, gemelos/fajín/pajar, gemelos/fajín pajar y traje de ceremonia", más propio de un evento social que de la actividad económica del recurrente. Y ello por cuanto el recurrente no acredita el uso obligatorio de esta vestimenta en Congresos internacionales al aportar únicamente extractos de programas de los que no se deduce ni la obligación de utilizar dicha vestimenta de gala ni su asistencia efectiva a dichas cenas de gala. Además, de todos los programas que aporta sólo dos se refieren a los ejercicios objeto de regularización a los que se refieren estas actuaciones.
Tampoco cabe admitir la deducibilidad de los gastos relacionados con los vehículos del interesado (parking, seguros, reparaciones, compra de una motocicleta...) correspondientes a las motocicletas Scooter marca Piaggo (Vespa) y Scooter marca Yamaha X-Max que sustituyó a la anterior, al no haber acreditado que tuviesen un uso exclusivo profesional. Debe tenerse en cuenta, de entrada, que el recurrente dispone de otros vehículos, un turismo Audi A3 y una motocicleta marca Ducati Monster 600 que estaban afectados en parte al uso privado y en relación a los cuales prestó conformidad a la minoración de los gastos.
Alega la actora que el TEAR admitió la deducción del 50 % en el IVA por considerar que existía una presunción legal a favor del contribuyente sobre la deducibilidad. Sin embargo, no acredita este extremo y además se trata de normas que regulan distintos tributos y las relativas al IRPF aplicables al caso no contienen dicha deducción proporcional.
Sostiene el TEAR que ninguno de los vehículos referidos consta anotado en el Libro Registro de Bienes de Inversión aportado por la Inspección y que no están destinados exclusivamente al desarrollo de la actividad, según deduce de los kilómetros que señalan las reparaciones y revisiones de los mismos, respecto de los gastos repercutidos a AAA. Ciertamente, ante la alegación formulada por el interesado relativa a que las motocicletas eran utilizadas exclusivamente en el desarrollo de la actividad profesional en los desplazamientos en el área metropolitana, la Inspección detalla los kilómetros recorridos por cada uno de ellos (reflejados en las respectivas facturas de reparaciones y revisiones aportadas), así como los gastos y kilómetros repercutidos a AAA como gasto incurrido en el ejercicio de la actividad (aportados por AAA en contestación a requerimiento), resultando que los kilómetros realizados en cada uno de ellos eran superiores a los totales que el obligado tributario realizó para atender a los clientes de AAA según las notas de gastos.
Pues bien, conforme al artículo 27.2 del RDL 3/2004 y
artículo 29.2 de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006)
, así como los correspondientes artículos reglamentarios de desarrollo ( artículo 21.4 del RIRPF 1775/2004, hoy artículo 22.4 del vigente RIRPF 439/2007), tratándose de automóviles de turismo resultaba precisa su afectación exclusiva a la actividad, al tiempo que su registro en el correspondiente Libro de Registro de Bienes de Inversión, de llevanza obligatoria conforme al artículo 67 del indicado RIRPF 1775/2004 (hoy artículo 68 del RIRPF 439/2007), para poder ser considerado como afectos a la actividad empresarial o profesional. Y ello, sin la posibilidad normativamente excluida de su consideración como elemento patrimonial afecto a la actividad pero utilizado para necesidades privadas de una forma accesoria y notoriamente irrelevante, se requiere que sean necesarios para la obtención de los rendimientos profesionales o empresariales del sujeto pasivo, lo que no sólo no se acreditó por el recurrente sino que, además, ajustándose ello al criterio de este Tribunal sentado, entre otras, en la Sentencia núm. 858/2013, de 13 de septiembre, dictada por esta Sala y Sección en recurso ordinario 832/2010 para supuesto de la contabilización por el contribuyente del vehículo entre los bienes de inversión, por la inspección actuante se constató que, efectivamente, dicho vehículo turismo había sido utilizado por el contribuyente para fines personales o familiares, como así resultaba de los importes acreditados de peajes, de combustible y de aparcamientos en domingos y en días vacaciones de verano.
En nuestro caso, no cabe sino concluir que no se acreditó su afectación exclusiva a la actividad económica o profesional, ni tampoco de forma accesoria y notoriamente irrelevante a necesidades privadas. Por una parte, ninguno de los vehículos referidos consta anotado en el Libro Registro de Bienes de Inversión. Por otra, la Inspección detalla los kilómetros recorridos por cada uno de ellos (reflejados en las respectivas facturas de reparaciones y revisiones aportadas por el recurrente), así como los gastos y kilómetros repercutidos a AAA, resultando que los kilometrajes realizados en cada uno de ellos eran superiores a los totales que el obligado tributario realizó para atender a los clientes de AAA, sin que se justifique adecuadamente el motivo por el que no se repercuten los desplazamientos de menos de 30 km cuando precisamente alega el actor que son los más frecuentes y cuando la cláusula de reembolso del contrato de colaboración no tiene limitación de clase alguna ("los gastos en que incurra el Socio .... le serán reembolsados por la Firma"). Y todo ello, teniendo en cuenta que consta la póliza de seguro y recibos suscritos por la esposa del recurrente de la Vespa Piaggio y la factura de cambio de batería de la misma a nombre también de su esposa; direccionando dichos gastos a la también utilización de la motocicleta por parte de la esposa del recurrente.
Todo ello (no anotación de los vehículos en el Libro Registro de Bienes de Inversión, existencia de una pluralidad de vehículos de cuyos gastos el TEAR aceptó mayormente su deducibilidad, existencia de diversos recibos de taxis, diferencia entre los kilómetros de los vehículos y los repercutidos a AAA, no repercusión de los gastos a AAA a pesar de no existir limitación de reembolso, existencia de recibos relacionados con los vehículos a nombre de la esposa del recurrente) pone de manifiesto la falta de acreditación de la afectación exclusiva de los vehículos en cuestión a la actividad económica o profesional lo cual debe llevar a este tribunal a considerar ajustada a derecho, también en este punto, la resolución impugnada.
En cuanto a la deducibilidad de los gastos correspondientes a restaurantes, adquisiciones de bienes y servicios; alega el recurrente que los gastos de atención a clientes son necesarios en el desarrollo de la actividad y captación de clientes y que son admitidos por el Tribunal Supremo. Afirma que se trata de gastos no repercutidos a AAA en tanto que sus destinatarios no son clientes a los que ya se presten servicios jurídicos , sino que tienen por objeto el incremento del negocio mediante la captación de nuevos clientes.
La Inspección consideró únicamente deducibles los gastos repercutidos a AAA por cuanto sino los repercutió es porque dichos gastos no lo son como consecuencia de su colaboración con la Firma (Cláusula 3.2 del contrato de colaboración profesional). Añadiendo además que la cláusula 3.2 incluye entre los gastos a repercutir "las labores de promoción", las cuales se refieren precisamente a la captación de clientes. Señala la Inspección que en el caso de gastos de restaurantes, en la documentación no consta la identificación del receptor de los servicios y aparecen fechas que se corresponden con días no laborables (festivos, puentes o vacaciones) y en el caso de adquisición de bienes y servicios, de la visualización de las facturas y justificantes resulta que se corresponden a actividades particulares del obligado tributario (ciclismo, cremas, utensilios domésticos, hamacas, pantalones para gatear los niños...). El TEAR coincide con el criterio de la Inspección y añade que entre los gastos deducidos por el interesado ha incluido gastos de diverso tipo: cochecito de bebé bugaboo y accesorios, mochilas portabebés, gatones, hamacas, aspirador, servilletas, lámparas, sintonizador USB TV, cámara de fotos, reloj de señora, sillas de playa, pulsera de perlas, libros no relacionados con la actividad, DVDs, números y cuantioso material de ciclismo....).
Pues bien, esta Sala no puede más que coincidir con la resolución impugnada y con el criterio de la Inspección en tanto que únicamente se han considerado deducibles los gastos repercutidos a AAA. Y ello por cuanto el contrato suscrito con AAA deja claro y sin límites el reembolso de este tipos de gastos y así han sido reembolsados al interesado los que han sido repercutidos. Además, el recurrente no explica adecuadamente porqué, siendo gastos de promoción, no han sido repercutidos a AAA como si lo han sido otros, es decir, porque tiene que asumir por su cuenta y riesgo este tipo de gastos que tienen por finalidad fomentar la actividad del despacho AAA.
Por lo que respecta a la deducibilidad de los gastos de suministros y amortizaciones del inmueble sito en la DIRECCION000 NUM004 , alega el recurrente que el inmueble estaba afecto a la actividad en un 40 %, pues el mismo disponía de un despacho de 90 m2 (el 40 % del inmueble). Añade que está declarada la afectación del despacho en el IAE 2002 y figura registrado en el Libro de Bienes de Inversión. Aportó como prueba de la división del inmueble las facturas emitidas por el constructor que efectuó la reforma de la zona habilitada como despacho (el 40 % a nombre del recurrente y el 60% a nombre de su esposa), el contrato de ejecución y la sentencia que resuelve el litigio por reclamación de cantidad entre el recurrente y el constructor. Añade que su trabajo conlleva una especial dedicación, lo que le supone tener que trabajar fuera de la jornada de trabajo; lo que se demuestra con el hecho que AAA ha dotado a sus colaboradores de sistemas avanzados de conexión a internet que permiten trabajar fuera de las oficinas. Aportó certificado emitido por AAA de los profesionales que tienen a su disposición tecnologías que permiten el trabajo fuera de las instalaciones. También aportó facturas de teléfono para acreditar que tiene dos líneas de teléfono, una de uso exclusivamente profesional y otra de uso exclusivamente personal y declaraciones de clientes de AAA reconociendo la existencia de reuniones profesionales en el inmueble sito en DIRECCION000 , NUM004 . También aportó el plano relativo al proyecto de decoración elaborado por un despacho de arquitectura. En base a ello, entiende el recurrente, que procede la admisión como gasto de amortización de las facturas por obras y línea de teléfono de la zona de despacho así como el 40 % de los gastos por consumo eléctrico, agua, gas y seguridad.
Por su parte, la Inspección valora que el inmueble de la DIRECCION000 , NUM004 NUM006 NUM006 es la vivienda habitual del interesado y su cónyuge y que de acuerdo con las cláusulas del contrato de colaboración profesional del obligado tributario con AAA y los datos que aparecen en la página web del mismo despacho, se desprende que no es necesario para el desarrollo de la actividad profesional del obligado tributario un despacho en su vivienda habitual. Añade que resulta ilógico pensar que los clientes de AAA, prestigioso despacho de abogados tanto en España como a nivel internacional, no sean atendidos en sus oficinas propias y sitas, en Pº de Gracia 111 de Barcelona, sino que lo sean en despachos particulares de sus socios. Expone que las declaraciones de IAE y la declaración censal que se aportan son del año 2002 y 2003 y las facturas aportadas también son anteriores a la firma de su contrato de colaboración con AAA (en vigor desde 01/05/2005). Concluye que aunque el piso fuese afecto parcialmente a la actividad profesional, los gastos tampoco serían deducibles porque serían utilizados simultáneamente en la actividad profesional y en las actividades privadas.
En efecto, visto lo actuado y acreditado, este apartado no podrá experimentar mejor suerte que la de los anteriores por cuanto los gastos cuya deducibilidad se pretende no resultan proporcionados. En efecto, en cuanto a las partidas correspondientes a suministros de agua, electricidad, gas y teléfono, por cuanto que, conforme a lo previsto al respecto por el
artículo 27 del TRLIRPF 3/2004 (LA LEY 372/2004) -elementos patrimoniales sólo parcialmente afectados a la actividad económica- y al artículo 21 del RIRPF 1775/2004 los gastos proporcionales correspondientes no podrán ser objeto de deducción fiscal al no poderse diferenciar de los correspondientes a consumos particulares de los habitantes o usuarios de la vivienda particular, salvo contratación independiente de los suministros correspondientes a la vivienda y al despacho, lo que no es aquí del caso.
Unido a ello, frente a la declaración municipal del IAE presentada en 2002 en la que hace constar una superficie para la actividad de 90 metros, y la declaración censal modelo 037 presentada en la AEAT (en la que únicamente se designa como domicilio de la actividad la DIRECCION000 NUM004 , NUM007 NUM006 ), las declaraciones presentadas en los ejercicios objeto de comprobación (2005, 2006 y 2007) no consta declarado por el recurrente ningún inmueble afecto a la actividad económica, figurando el inmueble de la DIRECCION000 , NUM004 como vivienda habitual.
La Firma AAA dispone de estructura organizativa propia y pone a disposición de todos sus profesionales y colaboradores los medios necesarios (materiales y humanos) para el ejercicio de sus funciones. A su vez, constan en el expediente los datos de contacto del recurrente y los mimos están dentro de la firma AAA, tanto el correo, como el teléfono y el fax, sin que aparezcan direcciones o teléfonos de contacto diferentes; por lo que debe concluirse que el recurrente desarrolla su actividad profesional en las oficinas de AAA sitas en Pº de Gracia 111. Además, el inmueble constituye la vivienda del recurrente y de su esposa y los suministros van a nombre de la misma. Más allá de que, puntualmente, el profesional recurrente pudiera ultimar algún aspecto de su desempeño profesional en su domicilio particular en fines de semana, días festivos o fuera de su horario habitual, tampoco ha quedado acreditada en autos la efectiva afectación relevante de parte de dicha vivienda habitual a la actividad económica o profesional.
Finalmente, en cuanto a los gastos del inmueble sito en CALLE000 , NUM005 NUM006 NUM006 de Barcelona; alega el recurrente que fue visitado por el inspector sin que opusiera nada en la diligencia. Añade que el acta notarial aportada acredita su uso exclusivamente profesional y que las declaraciones de clientes reconocen la existencia de reuniones en la citada oficina.
La Inspección considera que de las cláusulas del contrato de colaboración profesional se desprende que no es necesario para el desarrollo de la actividad profesional del recurrente un despacho situado fuera de las oficinas de la Firma. Señala que tampoco consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria la presentación del modelo censal 036 en el que el obligado tributario haya declarado como inmueble afecto a la actividad profesional el citado inmueble, concurriendo además que el recurrente declaró su imputación inmobiliaria en las declaraciones del IRPF de 2007 y 2008. Es más, según la resolución impugnada, queda patente su no declaración como elemento afecto hasta el inicio de actuaciones inspectoras en el año 2009.
El inmueble objeto de discusión consiste en un dúplex de nueva construcción de 93,18 m2, compuesto de recibidor, salón-comedor, cocina completa y terraza en la primera planta y distribuidor, dos dormitorios, vestidor, dos baños y dos terrazas en la planta segunda. El acta notarial haciendo constar la existencia de mobiliario en sólo una de las dependencias del dúplex y los escritos de los representantes de entidades a las que presta servicios AAA , además de señalar el carácter excepcional de las reuniones fuera de las oficinas de AAA, no acreditan ni la afectación del gasto a la actividad, ni su necesidad ni su correlación con los ingresos ".
En lo esencial por las mismas razones, como se dijo, sin perjuicio de las circunstancias propias del caso particular dimanantes del concepto tributario (allí, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aquí, Impuesto sobre el Valor Añadido, en ambos impuestos con relación a la deducibilidad de gastos por vestuario, vehículos, suministro y amortizaciones del inmueble sito en la DIRECCION000 , NUM004 , gastos el inmueble sito en la CALLE000 NUM005 , NUM006 NUM006 y gastos correspondientes a restaurantes, adquisición de bienes y servicios) que en nada alteran la misma conclusión que ha de alcanzar este órgano judicial, procede el rechazo del motivo impugnatorio de fondo dedicado a combatir los diversos conceptos de gastos deducidos por el contribuyente y no admitidos por la regularización fiscal practicada mediante el acuerdo de liquidación tributaria aquí impugnado por su falta de fundamento en los términos indicados, y decaídos con este último los dos motivos impugnatorios del recurso, resulta obligada su desestimación, a tenor de lo dispuesto en el orden procesal por los artículos 68.1. b ) y 70.1 de la Ley 29/1998 (LA LEY 2689/1998) , reguladora de esta jurisdicción, al no resultar disconforme a derecho la resolución económico-administrativa recurrida, en los extremos controvertidos en el presente recurso.