CONTESTACIÓN
1.- El artículo 135.1.d) y e) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (LA LEY 11857/2006) relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), establece la exención de las siguientes operaciones:
"Artículo 135.
1 Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
e) las operaciones, incluida la negociación, relativas a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección, a saber, las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;".
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición por el artículo 20.Uno.18º, letra j) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992) (BOE de 29 de diciembre), que dispone la exención de:
"j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
(…).".
El criterio de este Centro directivo, respecto a la transmisión de Bitcoins, había sido expuesto, entre otras, en su contestación vinculante de 1 de octubre de 2015, número V2846-15 (LA LEY 3196/2015), derivado de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de junio de 2014, Granton Advertising, asunto C-416/12:
"Ni la Directiva ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992) definen el concepto de «otros efectos comerciales» u «otras órdenes de pagos».
La Abogada General en el asunto C-461/12, Granton Advertising, estimó que la expresión «otros efectos comerciales» únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero. Para concluir que tal "punto de vista también es acorde con la finalidad que yo atribuyo a la exención de las operaciones relativas a efectos comerciales. A mi juicio, se persigue tratar, a los efectos del IVA, a aquellos derechos que en el tráfico son considerados similares al dinero, como la propia entrega de dinero.".
El propio Tribunal de Justicia en las conclusiones de dicho asunto estimó que la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006)) se refiere a medios de pago como los cheques y que por su propio funcionamiento debe implicar una transferencia de dinero.
En definitiva, si las entregas de dinero a título de contraprestación no están gravadas por el Impuesto, el objetivo de esta disposición es la exención de todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas, pagarés u otros que supongan una orden de pago.
Por tanto,
de la sentencia Granton Advertising se puede concluir que el concepto de «otros efectos comerciales» del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006) está íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que como tales operaciones financieras deben quedar exentas del Impuesto.
Las monedas virtuales "Bitcoin" actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.
No obstante,
dicho criterio se ha revisado a la vista de la sentencia del TJUE de 22 de octubre de 2015, David Hedqvist, asunto C-264/14 (LA LEY 142381/2015), en la que el Tribunal analiza la sujeción al impuesto de las operaciones de cambio de divisas tradicionales por la divisa virtual «bitcoin», o viceversa, señala que estas divisas virtuales no quedan incluidas dentro del ámbito de aplicación de la letra e) del artículo 135.1 de la Directiva. En este sentido, los apartados 42 y 43 de la misma, señalan que:
"42 Al ser la divisa virtual «bitcoin» un medio de pago contractual, por una parte, no es posible considerarla ni una cuenta corriente ni un depósito de fondos, un pago o un giro. Por otra parte, a diferencia de los créditos, cheques y otros efectos comerciales mencionados en el artículo 135, apartado 1, letra d), de la Directiva del IVA, constituye un medio de pago directo entre los operadores que la aceptan.
43 Por tanto, operaciones como las controvertidas en el litigio principal no están incluidas en el ámbito de aplicación de las exenciones establecidas en esa disposición.".
Pero además, el
Tribunal analiza la naturaleza y funciones del bitcoin para concluir que es una divisa virtual que constituye un medio de pago en los términos señalados en la letra e) del referido artículo 135.1 de la Directiva quedando por tanto exentas las operaciones realizadas con bitcoins en los términos previstos en dicha disposición.
En efecto, el apartado 53 de la sentencia de 22 de octubre de 2015 concluyó lo siguiente:
"53 En consecuencia, procede concluir que el artículo 135, apartado 1, letra e), de la Directiva del IVA se refiere igualmente a unas prestaciones de servicios como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en un intercambio de divisas tradicionales por unidades de la divisa virtual «bitcoin», y viceversa, y realizadas a cambio del pago de un importe equivalente al margen constituido por la diferencia entre, por una parte, el precio al que el operador de que se trate compre las divisas y, por otra, el precio al que las venda a sus clientes.".
Por tanto,
los Bitcoins, criptomonedas y demás monedas digitales son divisas por lo que los servicios financieros vinculados con las mismas están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos establecidos en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992).
De acuerdo con lo anterior
puede concluirse que los servicios prestados por la consultante de venta y compra de criptomonedas "over the counter" (en un mercado extrabursátil, o en general en un mercado no organizado), son operaciones con divisas que según lo previsto en el artículo 20.Uno.18º.j) de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) están sujetas y exentas del Impuesto.
2.-
En cuanto a los servicios de custodia de criptomonedas prestados por la consultante se plantea su tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE (LA LEY 11857/2006), establece que:
"1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
l) el arrendamiento y el alquiler de bienes inmuebles.
2. Quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes:
(…)
d) los alquileres de cajas de seguridad.".
En virtud de la fundamentación anterior, y como se recoge en Resolución de 24 de julio de 1987, de la Dirección General de Tributos (BOE de 13 de agosto), la prestación del servicio de alquiler de cajas de seguridad se encuentra sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, la letra k) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto excepciona de la exención el depósito de acciones y valores.
En definitiva, el sentido de la exención del artículo 20.Uno.18º es evitar el gravamen de determinadas operaciones calificadas como financieras. No obstante lo anterior, los servicios de gestión, administrativos o de depósito no tienen naturaleza financiera y por tanto no se benefician de la exención del Impuesto.
La custodia de criptomonedas a través de una plataforma no conectada a Internet que proporciona una mejor seguridad a sus clientes es un servicio de depósito similar al alquiler de cajas de seguridad. Por tanto, dicho servicio no tiene naturaleza financiera y estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Una última cuestión hace referencia al tratamiento del "staking" en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El "staking" es una alternativa a la minería para la generación y validación de bloques. En lugar de generar estos bloques mediante computación, en el "staking" se requieren validadores que dejan bloqueados en depósitos sus monedas para así poder ser aleatoriamente seleccionados por el protocolo, en intervalos concretos, para crear un bloque, lo que les genera rentabilidad.
En esta modalidad de inversión, los titulares de criptomonedas utilizan sus propias monedas digitales para actualizar la cadena de bloques y a cambio, reciben una retribución. El inversor utiliza sus criptomonedas para colocarlos a disposición del sistema y contribuir al funcionamiento de una red blockchain.
Las monedas depositadas se guardan en una billetera digital. De esta manera, las criptomonedas respaldan la seguridad y el funcionamiento de una red blockchain.
En definitva,
el proceso de staking permite al propietario de las criptomonedas mantenerlas bloqueadas en una billetera digital con la finalidad de recibir ganancias. Los saldos están bloqueados y el inversor no puede usarlos libremente. Al mismo tiempo que se contribuye con la operatividad y funcionamiento de la blockchain de esa misma criptomoneda.
De esta forma, se emplean las criptomonedas almacenadas como forma para verificar las transacciones dentro de las blockchains
En este sentido,
la rentabilidad obtenida por el staking por los titulares de las criptomonedas que tengan la condición de empresarios o profesionales constituye una operación sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), dado que dicha rentabilidad es el resultado de la propia cesión de las criptomonedas.
Por su parte, el consultante ofrecerá un servicio mediante la suscripción de un "smart contract" a los titulares de las criptomonedas para que puedan realizar la actividad de staking. Estos contratos inteligentes permitirán a los inversores titulares de las criptomonedas participar en las operaciones de staking con otros inversores de manera fiable y sin necesitar un intermediario de confianza. Además, el software automatizará el cumplimiento de las promesas contractuales. La consultante cobrará por su servicio de proveedor de staking un porcentaje de la rentabilidad obtenida por cada cliente.
En estas circunstancias, puede señalarse que
los servicios prestados por la consultante a sus clientes como proveedor de staking no participan de esa naturaleza financiera, sino que estas plataformas posibilitan a los titulares de las criptomonedas utilizar sus activos digitales para obtener recompensas del proceso de staking.
En consecuencia, el referido servicio estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003).