PRIMERO.- Sobre las cotizaciones satisfechas.
El auto de admisión selecciona dos cuestiones con interés casacional objetivo.
Procede abordar en este apartado la primera de las referidas, consistente en dilucidar si «las cotizaciones pagadas a la Seguridad Social -o entidades gestoras de los seguros sociales- en otro Estado de la Unión Europea, cuando las mismas sean obligatorias para los trabajadores, pueden considerarse como gasto deducible de los rendimientos del trabajo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a lo previsto en el artículo 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006)».
La Sección de admisión parte de que estamos ante cotizaciones al sistema de Seguridad Social, en referencia al Reino Unido. Nadie discute que durante la prestación de servicios laborales por el recurrente para el Manchester United, de 1 de enero a 30 de junio de 2008, le fueron detraídas de sus nóminas mensuales unas cantidades para hacer frente al National Insurance, sistema equivalente a nuestra Seguridad Social, por lo que debe entenderse que estamos, al igual que las cotizaciones a la Seguridad Social, ante obligaciones coactivas legalmente impuestas como consecuencia del desarrollo del trabajo por cuenta ajena.
La sentencia de instancia puso de manifiesto que la cuestión referente a la deducción de estas cotizaciones no se abordó ni en la liquidación ni en la resolución del TEAC, pero considera que no procede dicha deducción puesto que sólo «las cotizaciones satisfechas a la Seguridad Social española son deducibles para la obtención del rendimiento neto. De manera que las abonadas a los sistemas de previsión de cada Estado podrán ser o no tomadas en consideración para la cuantificación del impuesto personal de que se trate con arreglo al sistema del Estado en cuestión y cobrarán relevancia en el nuestro a través de los mecanismos establecidos para evitar o limitar la doble imposición, aspecto del cual enseguida nos ocuparemos».
Sin embargo,
no puede acogerse la tesis vertida en la sentencia acotando la deducción a las cotizaciones a la Seguridad Social española, haciendo depender una posible deducción de las cotizaciones hechas a los sistemas de prevención de otros Estados a la regulación que al respecto se haga para evitar la doble imposición.
Atendiendo a las características y al sistema legal diseñado en torno al IRPF, ha de convenirse que a la cuestión con interés casacional objetiva debe responderse positivamente.
El art. 2 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) delimita las características esenciales del impuesto considerando que su objeto es «la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador». Respecto de las rentas procedentes del trabajo considera, art 17.1, que «Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas», incluyendo entre las mismas «Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley», sin que se cuestione que se incluye a efectos de su tributación por el IRPF tanto los procedentes de la Seguridad Social nacional como la percibida de una entidad extranjera. Por último, interesa señalar que el art. 19 delimita el rendimiento neto del trabajo, en el sentido de que «El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles», y entre los gatos a deducir comprende «Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios», sin que al igual que hace en el transcrito art. 17 no se distingue entre cotizaciones a la Seguridad Social nacional o, mutatis mutandi, extranjera.No hay pues, como bien señala la parte recurrente, distinción legal alguna para hacer posible y acoger interpretaciones diferentes según estemos ante cotizaciones a la Seguridad Social española o ante sistemas prestacionales similares de otros países, con clara desventaja del contribuyente; distinción que hace la interpretación hecha por la Sala de instancia, que ni responde a la literalidad del precepto, ni a su finalidad, ni a su fundamento, sin que se dé más razones por las que se acepte la deducción de las cotizaciones a la Seguridad Social española y no a las extranjeras cuando los rendimientos gravados van directa y obligatoriamente ligados a hacer frente a dichas cotizaciones.
Además, con los matices que se quiera, el impuesto que nos ocupa se estructura esencialmente sobre la base de gravar los rendimientos obtenidos por el sujeto pasivo que refleje su capacidad económica, una vez deducidos los gastos necesarios para su obtención; resulta connatural a la esencia del tributo, insistimos con los matices legales que se introducen, que todos aquellos gastos ínsitos para la obtención del rendimiento se deduzca, y entre ellos resultan evidentes que deben contemplarse aquellos que se imponen obligatoriamente, como son las cotizaciones a la Seguridad Social, sin distinción, tal y como se hace por la misma ley, por lo que obtenidos los rendimientos objeto del gravamen preciso es deducir dichos gastos, entre los que se encuentra estas cotizaciones coactivas y obligatorias que se derivan por la prestación de trabajo por cuenta ajena realizado en el Reino Unido, cuando, y no se discute, conforme a la normativa del país debe de cotizar obligatoriamente al prestar el trabajo por cuenta ajena.
Como pone de manifiesto la parte recurrente, la anterior interpretación es la que resulta más ajustada al principio de libre circulación, art. 45 del TFUE (LA LEY 6/1957), avalada por el propio TJUE en sentencias tales como las recaídas en 30 de enero de 2007 (Asunto C150/04), ó en 28 de febrero de 2013 (Asunto C- 544/11 (LA LEY 6854/2013)).
También la misma Administración acoge la expresada tesis, como se pone de manifiesto en diferentes Consultas de la DGT traídas por la parte recurrente, V-2616-14, de 6 de octubre de 2014 y V-2246-18, de 26 de julio de 2018, ó la V-4674-16, de 3 de noviembre. Es la propia AEAT la que se pronuncia en dicho sentido, véase tanto las referencias que recoge la recurrente, instrucciones correspondiente al año 2018, como la más reciente de 2019, «... tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo las cotizaciones a sistemas que, según la normativa del país de procedencia, sean análogos a la Seguridad Social o a las Mutualidades en otros Estados y se realicen por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en dicho país, siempre que cotizaciones estén vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el IRPF». Incluso los Tribunales Económicos Administrativos se alinean en la postura manifestada, véase de ejemplo la resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021.
Todo lo cual nos lleva a recordar lo dicho tantas veces por este Tribunal Supremo respecto de del alcance y fuerza jurídica de las resoluciones antes citadas, en tanto que si bien no son vinculantes para los tribunales de justicia, «en cuanto favorable o beneficioso para el contribuyente pueden constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, en favor de éstos», aparte de procurar sustento adecuado para le principio de confianza legítima, buena fe y seguridad jurídica.
TERCERO.- Sobre la segunda cuestión de interés casacional objetivo.
La segunda cuestión de interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, p
arte de un presupuesto insoslayable cual es que debe dilucidarse conforme a las circunstancias concurrentes en el presente recurso. Es, por lo tanto, necesario determinar el contexto en el que debe responderse la misma.
Entra la resolución del TEAC, Fundamento Jurídico Tercero, a examinar el contrato suscrito entre la parte recurrente y la entidad KERAD PROJET, S.A., sobre cesión de los derechos de imagen y la inexistencia de simulación, y al efecto se remite a lo resuelto por el TEAR de Cataluña en su resolución de 4 de diciembre de 2014, reclamación no 08/13003/2013, que concluye que el citado contrato es nulo, lo que conlleva que «la nulidad del contrato ha de determinar el decaimiento do sus efectos», lo cual para el TEAC «... ello implica que los ingresos derivados de la cesión de los derechos de imagen deben considerarse como rendimientos del capital mobiliario en sede del reclamante D. Roberto así como también las correspondientes retenciones».
El conflicto radica en determinar si los rendimientos obtenidos por la parte recurrente por la cesión de los derechos de imagen deben entenderse que son rendimientos del capital mobiliario, como sentenció la Sala de instancia, o por el contrario son rendimientos de actividades económicas, como defiende la recurrente.
Dispone el art. 25.4.d) de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006), que son rendimientos del capital mobiliario, entre otros, «Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica». Establece el art. 27.1 del citado texto legal que «Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas».
Como se ha indicado, la Sala de instancia se decanta por considerar dichos ingresos como rendimientos del capital mobiliario, rechazando que pueda acogerse la pretensión actora de calificarlos como rendimientos de actividades económicas. Considera la Sala, y no se discute por ninguna de las partes, que dado que se reputa nulo el contrato de imagen celebrado entre la parte recurrente y la entidad KERAD PROJET, los citados ingresos han de imputarse directamente al recurrente, pero entiende que los mismos no son fruto de la ordenación de medios personales y materiales por el recurrente, sino que «Son las empresas a quienes el demandante cede la imagen, quienes disponen y ordenan la actividad dirigida a la explotación de la imagen de Roberto.
Ciertamente para dicha explotación se necesita la colaboración del demandante, incluso de alguna amplitud (rodar un anuncio publicitario, posar para fotografías, etc), pero esta colaboración no integra por sí misma la condición de organización empresarial o profesional en la medida en que es la cesionaria del derecho de imagen la que organiza la actividad de explotación con los medios personales y materiales precisos para ello», excluye, pues, la salvedad que se recoge en el transcrito 25.4.1d), y contrastando el caso con otros pronunciamientos del Tribunal Supremo concluye que «las sentencias indicadas entendieron que como el contribuyente realizaba algo más que la mera cesión de derechos de imagen como contraprestación, los rendimientos obtenidos constituían rendimientos del trabajo personal. Sin embargo, redacción actual del precepto legal les atribuye la condición de rendimientos de capital mobiliario con la única excepción de que los rendimientos deriven de actividad profesional, excepción que no concurre y que no tolera una tercera alternativa en la medida en que -la recalificación fiscal de los rendimientos obtenidos a partir de la explotación de los derechos de imagen proviene directamente de la ley».
Tal y como se pone de manifiesto por la parte recurrente, y se hace eco la Sala de instancia,
sobre supuestos semejantes al que nos ocupa se ha pronunciado este Tribunal Supremo; en todos ellos se trataba de la cesión de los derechos de imagen de futbolistas profesionales y se abordaba el examen de cuándo había que considerar que los ingresos obtenidos a efectos del IRPF debían conceptuarse como rendimientos del capital mobiliario o como rendimientos de actividades económicas. El denominador común, al igual que pasa en el presente y así se manifiesta en la formulación de la cuestión de interés casacional objetiva, es su casuismo, pues jurídicamente no parece que la distinción revista dificultad alguna, sin embargo será cada caso y sus circunstancias particulares concurrentes las que conduzca a una u otra calificación. Así es, recordemos que la cuestión de interés casacional incorpora este matiz, «... conforme a las circunstancias concurrentes en el presente recurso», revelador y determinante de la solución a adoptar.
La doctrina a fijar no difiere en absoluto -aún cuando difiera la legislación aplicable, no su contenido y sentido- a la recaída en sentencias como la de 11 de octubre de 2012, rec. cas. 3278/2009 (LA LEY 158790/2012), que puede servir de ejemplo y referencia y que confirma sentencia de la Audiencia Nacional reproduciendo el siguiente texto, «3) De las propias cláusulas de los contratos deriva que estamos ante actividades que exceden con mucho de los simples derechos de imagen.
En efecto, esas actividades publicitarias, de asesoramiento y otras complementarias van más allá de aquella cesión. Así el sujeto pasivo se obliga a una prestación más completa, que requiere su intervención activa como el spot para Nutrexpa y en el caso de Nike la amplia gama de actividades a que venía obligado, informes orales o escritos referentes a los productos Nike, apariciones anuales relacionadas con la publicidad o bien la producción de anuncios publicitarios o materiales, charlas, sesiones para la producción de anuncios televisivos o videos, etc., que son propios de un contrato de prestaciones de servicios y constituyen una actividad profesional y que por tal debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas»; esta sentencia y su doctrina es la que sirve a la Inspección de los Tributos en su acuerdo de liquidación de 13 de noviembre de 2017, relativo al IRPF de los ejercicios 2011 a 2014 -aportado por la parte recurrente, sin haber merecido oposición o reproche por la parte recurrida-, para calificar los ingresos percibidos por la parte recurrente por la cesión de sus derechos de imagen, como rendimientos de actividades económicas, al efecto examina los contratos celebrados con las empresas a las que se cede el derecho de imagen y concluye, por exceder la actividad a la que se compromete a lo que es estrictamente la cesión de los derechos de imagen a considerar que estamos ante rendimientos por actividades económicas.
Recordemos que el art. 93.3 de la LJCA (LA LEY 2689/1998) dispone que «En la resolución de la concreta controversia jurídica que es objeto del proceso, el Tribunal Supremo podrá integrar en los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia aquellos que, habiendo sido omitidos por ésta, estén suficientemente justificados según las actuaciones y cuya toma en consideración resulte necesaria para apreciar la infracción alegada de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, incluso la desviación de poder».
Anteriormente se ha dado cuenta de los términos en que se pronuncia la sentencia de instancia sobre esta cuestión; básicamente se limita a incorporar la conclusión a la que llega, esto es, que no existe una ordenación por parte del recurrente de medios personales y materiales, pero prescinde de mayor detalle. Lo cierto es que consta que en el entramado empresarial que gira en torno a la entidad KERAD PROJET, con intereses en varios sectores, y en la que la parte recurrente poseía una participación mayoritaria del 70%, expresamente uno de los socios minoritarios, el hermano, tenía asignada la llevanza de los derechos de imagen de la parte recurrente, esto es, existía una persona designada para la organización y llevanza de esta actividad, aparte del propio recurrente; siendo bien significativo que el examen que hace la Inspección de los ejercicios 2011 a 2014, y que le lleva a concluir que estamos ante rendimientos de actividades económicas por exceder con mucho lo que es el mero ejercicio del derecho de imagen, se realiza sobre contratos similares y respecto de casi los mismos contratantes, de suerte que cabe identificar muy similares contenidos contractuales; contenidos, que como se ha dicho, sirvieron a la Inspección para considerar que los rendimientos procedían de una actividad económica; es la propia parte recurrente la que nos ilustra sobre dicho contenido en los contratos referentes a los ejercicios que nos ocupa, sin oposición alguna de la recurrida, baste como ejemplos las siguientes obligaciones contractuales impuestas en los contratos de cesión de los derechos de imagen:
«I.-Contratos con NIKE.5 Efectivamente, Kerad Project 2006, S.L. celebró dos contratos con NIKE. El primero, de fecha 1 de agosto de 2006, modificado el 26 de marzo de 2007 y, el segundo, el 12 de julio de 2010.
De acuerdo con estos contratos, el obligado tributario se comprometió a realizar, entre otras, las siguientes actividades: A.-Vestir y usar exclusivamente productos de la marca NIKE: (1) en todas las actividades deportivas o relacionadas con el deporte, incluyendo a título enunciativo, partidos de club y partidos internacionales, sesiones de entrenamiento, exhibiciones, prácticas, campamentos y clinics relacionados con el fútbol; (2) en todas las demás actividades públicas relacionadas con la condición de jugador de fútbol profesional, incluyendo a título enunciativo su asistencia a partidos de fútbol, sesiones de autógrafos, entrevistas, ruedas de prensa, apariciones en televisión, desfiles y celebraciones de victorias y apariciones personales; (3) eventos deportivos de famosos o benéficos; (4) cualquier otra ocasión en el que jugador vista productos, pose en fotografías deportivas, comente la participación del jugador en o en conexión con el fútbol o que implique actividades deportivas o relacionadas con el deporte. B.- Actuar como portavoz de los productos NIKE. C.-Realizar un total de 10 apariciones personales o apariciones on-line, o una combinación de ambas. D.- Prestar servicios independientes de consultoría y otros servicios personales, con el propósito de ayudar a NIKE en el diseño, desarrollo, publicidad, marketing y/o venta de productos NIKE, la promoción de la marca NIKE o del deporte del fútbol. E.-Informar, de manera oral o por escrito, sobre los productos NIKE suministrados al jugador a través del programa de pruebas de desarrollo de producto de NIKE. F.-Estar disponible para la creación y/o producción de anuncios, materiales, contenido o comerciales de marketing o promocionales, como, por ejemplo, asistir a sesiones fotográficas para anuncios impresos, carteles, folletos y otros materiales promocionales, estar disponible por teléfono u ordenador para facilitar contenidos, asistir a sesiones de desarrollo de producto y sesiones de grabación de video, audio y/o cine relacionados con actividades comerciales o cualquier otro esfuerzo publicitario o comercial, etc.
II.-Contrato con KRAFT BISCUITS IBERIA, S.L. Asimismo, Kerad Project 2006, S.L. celebró un contrato con KRAFT BISCUITS IBERIA, S.L., en fecha 18 de enero de 2010. De acuerdo con este contrato, el obligado tributario se comprometió a realizar, entre otras, las siguientes actividades: (1) participar en las sesiones de rodaje de 2 anuncios de televisión, (2) participar en las sesiones que fueran necesarias para obtener fotografías que ilustren la campaña publicitaria, (3) posibilidad de asistir a un evento y/o acto promocional o publicitario organizado por KRAFT para la entrega de premios de la marca.
III.-Contrato con Valentín, S.A. Kerad Project 2006, S.L. también celebró un contrato con Valentín, S.A., en fecha 31 de julio de 2010. De acuerdo con este contrato, el obligado tributario se comprometió a realizar, entre otras, las siguientes actividades: (1) rodaje y sesiones de fotos, (2) rueda de prensa/actos con clientes, (3) usar los productos (relojes y joyas) en actos públicos tales como entrevistas en televisión, prensa, eventos, presentaciones, ruedas de prensa, etc., (4) emitir declaraciones públicas que puedan suponer una valoración positiva para el cesionario y/o sus productos o servicios.
IV.-Contratos con el FC Barcelona. Kerad Project, S.L. también celebró dos contratos con el FC Barcelona. El primero, de fecha 20 de octubre de 2008 y, el segundo, el 26 de febrero de 2010. De acuerdo con estos contratos, el obligado tributario se comprometió a realizar, entre otras, las siguientes actividades: (1) Asistir, participar, promocionar y difundir las reuniones, manifestaciones, actos públicos y privados, y convenciones en los que se requiera su presencia, especialmente cuando tenga relación con las empresas colaboradoras o las entidades organizadoras de las competiciones en que participe el FC Barcelona, o empresas sponsor del FC Barcelona, de la Fundación del FC Barcelona, o en relación con las peñas y entidades constituidas para dar apoyo al FC Barcelona, (2) vestir ropa, uniformes, calzados, o exhibir marcas o símbolos publicitarios en las ocasiones que se le indique, (3) conducir vehículos que, según acuerdos publicitarios firmados con empresas del sector, el FC Barcelona le indique, (4) intervenir, bien de forma individual bien con otros profesionales, es decir, colectivamente con otros jugadores o con todo el equipo del FC Barcelona, en filmaciones, anuncios publicitarios, cinematográficos, televisivos, en prensa, radio, y a permitir su reproducción pública, etc.».
Obligaciones contractuales que exceden de lo que es el mero ejercicio y explotación de los derechos de imagen, constituyendo una actividad que precisa la ordenación de medios personales, recordemos que una persona se encargaba de la organización para explotar estos derechos, y materiales, puesto que se exige en los diversos contratos una actividad que trasciende la mera utilización y explotación de la imagen del recurrente por terceros.