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PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (LA LEY 843/2005). No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Conformidad a derecho de los acuerdos impugnados.

CUARTO.- XZ había solicitado la rectificación de las autoliquidaciones y la devolución de las retenciones practicadas por los pagos satisfechos a entidades No Residentes con motivo de la cesión de derechos de emisión de eventos deportivos y otros contenidos audiovisuales, entendiendo que debieron calificarse, a los efectos de aplicación de los Convenios de Doble Imposición, como beneficios empresariales o como otras rentas y no como cánones, por lo que no debieron sujetarse a retención.

La argumentación del obligado tributario se basa en estimar que la cesión de productos audiovisuales genera rentas distintas al concepto de canon previsto en los distintos convenios para evitar la doble imposición afectados (CDI).

Entiende que la única duda que podría suscitarse sobre el encaje en alguna de las categorías incluidas en el artículo 12 CDI sería si los derechos de retransmisión pueden ser considerados derechos de autor.

En este sentido, alega que el producto audiovisual no tiene encaje dentro de la noción de derechos de autor establecida en la Ley de Propiedad Intelectual (LA LEY 1722/1996) (LPI), por considerarlo como una grabación audiovisual y no como una obra audiovisual, por carecer de los elementos de originalidad suficientes para ser calificado como tal por la LPI.

La inspección considera, por el contrario, que las rentas obtenidas por estas entidades no residentes han de calificarse, a efectos fiscales, como cánones y, en consecuencia, deben someterse a tributación en la fuente de acuerdo con lo establecido en los correspondientes CDI celebrados con los países de la residencia fiscal de los proveedores no residentes perceptores de las mismas y, en consecuencia, considera que las autoliquidaciones cuya rectificación fue solicitada fueron formuladas correctamente no procediendo, por tanto, la devolución de cuota alguna.

La inspección se centra en el análisis de los contratos suscritos con la UEFA, puesto que representan el 96 por ciento del total de las cuotas de las declaraciones que la entidad ha solicitado rectificar, considerando, a su vez, la similitud de los contenidos de todos los contratos firmados que permite extrapolar las conclusiones alcanzadas a los demás contratos suscritos.

Según recoge la inspección en el acuerdo A23-ACUERDO_1, al que se remiten los demás acuerdos impugnados, del análisis del conjunto de prestaciones contenidas en los contratos, se pone de manifiesto que los mismos incluyen, por una parte, la cesión del derecho a la retransmisión de un evento deportivo en directo. En virtud del acuerdo, el obligado tributario puede explotar comercialmente los derechos vinculados con esta competición, adquiriendo la condición de cesionario de los derechos de retransmisión. También se cede un conjunto de otros derechos de uso de productos audiovisuales preexistentes, cuya retransmisión se produce antes o después de la retransmisión del evento en directo, denominados clips independientes, programas magazine, momentos estelares y partidos en diferido.

En tercer lugar, los contratos tienen por objeto otro género de intangibles relativos a la marca UEFA (marcas, logos y otros contenidos, incluidos los musicales, que pertenecen en propiedad a la UEFA).

La controversia se centra en la pretensión de la reclamante que considera que, tanto la cesión de productos audiovisuales preexistentes como la cesión de los derechos de la propia transmisión en curso (directo), generan rentas distintas a las previstas en el precepto relativo a los cánones en el CDI, en cuanto que las considera como "grabaciones audiovisuales" y no como "obras audiovisuales" o derechos de autor stricto sensu, que, a su entender, son los que tendrían acomodo en el ámbito del art. 12 del CDI.

La entidad sostiene que dentro de la noción de derechos de autor contenida en el tratado CDI con Suiza (que utiliza la expresión "derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas") solo caben las denominadas obras audiovisuales y no las grabaciones audiovisuales, pues considera que el producto audiovisual ofrecido con la retransmisión del evento carece de los elementos de originalidad suficientes para ser considerado una obra audiovisual.

La inspección fundamenta la calificación de las rentas objeto de los contratos como cánones en base a los siguientes argumentos:

"Como ya se ha indicado, a juicio de esta Inspección, la denominada licencia de retransmisión de determinados partidos de competición de fútbol profesional incorpora, además de los partidos en directo, otros contenidos audiovisuales, tales como partidos en diferido y otra serie de prestaciones de naturaleza diversa; además del conjunto de derechos marcarios o de naturaleza similar pertenecientes a la UEFA (logo, himno,..) incluidos en la prestación y con valor sustancial. Debemos, por lo tanto, referirnos a la calificación que esta Inspección efectúa de cada una de las distintas prestaciones que consideramos incluidas.

En cuanto a las contraprestaciones por la cesión de marcas o derechos similares en cuanto derechos de propiedad industrial o intelectual (así, por ejemplo, marcas, nombres, logos, títulos, elementos gráficos, obras musicales-música, himno-, etc.), que el obligado tributario elude, no cabe duda que deben ser calificados como cánones, quedando fuera de todo debate y siendo su valor sustancial. En este sentido, el art 12.3 del Convenio con Suiza dispone que;

"El término «cánones», empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas...;...;."

En cuanto a la cesión del conjunto de derechos de uso de obras audiovisuales o grabaciones audiovisuales preexistentes, cuya retransmisión se produce antes o después de la retransmisión en directo del evento (Clips independientes, programas magazine, Momentos estelares y partidos en diferido), también dan lugar, sin género de dudas, al pago de cánones, dado que el objeto de imposición del artículo 12 concierne a rentas derivadas de derechos y activos inmateriales o intangibles desde que nacen, con total independencia de que se registren formalmente o no. Resulta a tal punto ilustrativo el capítulo relativo a las rentas derivadas de las cesiones de "know how", técnicas y conocimientos confidenciales versus los conocimientos y derechos patentados. Se cede el activo intangible, se haya patentado o no, registrado o no, y nace el canon sujeto al precepto en ambos casos. El espíritu y finalidad del precepto bilateral es evidente. Y es que la cesión de cualquiera de los "derechos" de cualquier naturaleza amparados por la Ley de Propiedad Intelectual (LA LEY 1722/1996) (LPI) y "susceptibles" de su cobertura (desde alocuciones o discursos hasta dibujos, planos o bases de datos, etc.) encaja en el precepto.

Con objeto de reforzar la evidencia de la consideración como canon de la renta derivada de la cesión en diferido de la "grabación", resulta oportuno considerar el Comentario 18 al art 12 del Modelo de Convenio de doble imposición OCDE que dispone:

"...Cuando, en virtud del mismo contrato o de un contrato distinto, la representación musical es grabada y el artista, basándose en su derecho de autor de la grabación musical, ha estipulado en beneficio propio el pago de regalías sobre la venta o sobre la audición pública de los discos, se aplicará el artículo 12 a la remuneración recibida que corresponde al concepto de regalía...;...;"

De hecho, toda la doctrina administrativa y de tribunales existente en la materia parten de ese presupuesto.

Y en el ámbito de las rentas artísticas no existe duda de que las rentas de la transmisión en diferido salen del campo de la actuación artística o deportiva, para entrar en el de cánones, con independencia de que la explotación de la grabación corresponda al propio artista o deportista o a un tercero."

Respecto al tercer grupo de prestaciones, que lo conforma la cesión del producto derivado de la retransmisión del evento deportivo (directo), señala la inspección lo siguiente:

"Centrándose la Inspección en la calificación fiscal de la cesión de retransmisión de los eventos en directo, llega a la conclusión que la tesis del obligado tributario, basada en una definición cerrada de cánones y la interpretación literal del concepto de derecho de autor, radicalmente estricto, no es aceptable.

Esta Inspección aboga, conforme la extensa argumentación que se expone, por una interpretación contextual, finalista y no radical y literalmente estricta del concepto de canon, apoyando su tesis en los comentarios al MCDI de la OCDE así como en la norma interna española, incluyendo referencias a otros supuestos que los tribunales han considerado incluidos a pesar de no responder al literal de la norma. En todo caso y más allá del grado de originalidad del producto concreto, que en el caso de la UEFA es evidente, se considera que la calificación fiscal de un producto audiovisual, ya sea obra, ya sea grabación, debería ser la misma, sin que la posible distinción técnica que se efectúe por la LPI se traduzca en un trato fiscal diferente.

Estas conclusiones se hacen extensibles al resto de contratos, al tener las prestaciones recogidas en los mismos encaje en alguna de las previstas en los contratos UEFA y siendo la expresión utilizada en los CDIs afectados por todos los contratos muy similar.

Consecuencia de ello, concluimos que la totalidad de las rentas obtenidas por las entidades no residentes deben someterse a tributación en la fuente de acuerdo con los distintos CDI celebrados con los países de residencia de los proveedores no residentes perceptores de las mismas, denegando así la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por la entidadXZ SLUcomo obligado tributario a lo largo del período comprobado."

Una vez analizadas por separado las prestaciones retribuidas, desarrolla la inspección en su acuerdo una fundamentación alternativa que confirma la calificación de las rentas satisfechas como cánones, pero esta vez en base a un análisis conjunto de las mismas:

"...ofreciendo esta Inspección una fundamentación alternativa a la calificación anterior, consistente en considerar que el conjunto de prestaciones vinculadas a la marca y a otros signos distintivos y derechos afines a ella, representan el elemento determinante de la calificación de las rentas derivadas del contrato, entendiendo que la prestación principal, en términos de valor económico, viene determinada por un conglomerado de carácter marcario que abarca todos los derechos de esa naturaleza o similares y los inherentes a dicha cesión (productos, musicales, logotipos, diseños, etc.)

El fundamento de la citada calificación partiría de considerar que la prestación principal, en términos económicos, viene determinada por un conglomerado de carácter marcario que abarca todos los derechos de esa naturaleza o similares y los inherentes a dicha cesión.

En definitiva, es el valor sustancial del conglomerado marcario lo que nos permitiría decantarnos por la idea de que las prestaciones UEFA se aglutinan en torno a un bien intangible, representado por un conjunto o entramado de prestaciones relacionados con la marca UEFA. Ese conglomerado de carácter marcario no es, desde esta perspectiva, un elemento más de la relación de derechos que se transmiten, sino que es el bien con entidad jurídica propia susceptible de un negocio jurídico, y en torno al cual cobran virtualidad el resto de facultades cedidas. Sin la cesión de estos derechos el obligado tributario estaría impedido de llevar a cabo actividad comercial alguna en este ámbito, en cuanto que la denominación y los derechos asociados caen bajo la protección de las leyes de propiedad intelectual e industrial."

QUINTO.- La entidad, por su parte, alega que los rendimientos satisfechos en el marco de los contratos con las diferentes entidades que se relacionan en los acuerdos impugnados no pueden tener la consideración de cánones, en los términos de los distintos Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos por España, en la medida en que los derechos de retransmisión de eventos deportivos no se incardinaban en ninguna de las categorías que, según los CDI, integran el concepto de canon.

Entiende que las cantidades pagadas solamente podían ser calificadas de beneficio empresarial o de otras rentas no previstas en otros artículos de los CDI y, en consecuencia, solamente podían ser gravadas en el Estado de residencia de sus perceptores.

Y ello con base en los siguientes motivos:

El objeto de los Contratos controvertidos es claramente la cesión de derechos de retransmisión de eventos deportivos, sin perjuicio de que esta prestación venga complementada por la cesión de determinados derechos de propiedad intelectual (logos, marcas y otros signos distintivos) para fines muy específicos y que presentan un carácter residual y accesorio respecto del objeto principal. Por este motivo, es incorrecta la apreciación contenida en el acuerdo recurrido sobre la existencia de distintas prestaciones adicionales en los contratos que puedan tratarse de forma independiente, consistentes en (i) la cesión de marcas o de derechos similares y (ii) la cesión de derechos de uso de material preexistente (clips independientes, programas magazine y de momentos estelares y partidos en diferido), dado que los contratos y su configuración jurídica merecen una calificación unitaria del conjunto de prestaciones pactadas, siendo la prestación principal los derechos de retransmisión de los partidos en directo.

Alega asimismo que la retribución por la cesión de los derechos de retransmisión de partidos no tiene la calificación de canon en los términos del artículo 12 del CDI suscrito entre el Estado Español y la Confederación Suiza dado que, no pudiendo calificarse como derecho de autor, no es subsumible en ninguna de las restantes categorías previstas en el citado artículo.

Señala la reclamante que el valor sustancial de los contratos no reside en el supuesto conglomerado marcario que los contratos llevan aparejado.

Por último, en relación con los contratos suscritos con JK, LLC y GH, LLC, a los que la inspección no aplica los beneficios del CDI con Estados Unidos debido a la falta de aportación de los certificados de residencia de las entidades perceptoras de las rentas, alega la interesada que la inspección no puede negar la aplicación del CDI suscrito entre España y los EEUU por la falta de aportación del correspondiente certificado de residencia fiscal a efectos del CDI cuando XZ ha actuado con la máxima diligencia requerida por la normativa y la jurisprudencia y la Inspección no ha realizado todas las actuaciones a su alcance para verificar la residencia fiscal de estas entidades. Siendo cierto que no pudo aportar, en el momento de solicitar la rectificación de la autoliquidación, el certificado de residencia de aquellas entidades emitido por las autoridades fiscales estadounidenses, de ello no debería colegirse, sin más, que proceda la desestimación de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones sin analizar las cuestiones de fondo planteadas. Ello por cuanto la inspección podía haber verificado la residencia de las entidades perceptoras de las rentas haciendo uso del procedimiento de Intercambio de Información y Asistencia Administrativa previsto en el CDI suscrito entre España y Estados Unidos vigente en los ejercicios comprobados, que no exige estar en posesión del certificado de residencia para disfrutar de los beneficios del Convenio. Alega que solicitó formalmente la remisión de los citados certificados de residencia, sin que haya obtenido respuesta y sin que XZ pueda obligar a las entidades JK, LLC y GH, LLC a remitirle los certificados de residencia, no estando a su alcance ningún otro elemento de prueba que le permita ejercitar su derecho.

SEXTO.- Así las cosas, debemos en primer lugar acudir al artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio entre el Estado Español y la Confederación Suiza, señala en su apartado 3:

El término "cánones" empleado en este artículo comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

En términos similares se pronuncian los restantes Convenios de Doble Imposición aplicables, tal y como detallan los acuerdos de liquidación.

Respecto a nuestra norma interna, el artículo 13.1.f) (LA LEY 398/2004) 3º del TRLIRNR (LA LEY 398/2004), aprobado por Real Decreto legislativo 5/2004, define el canon en los siguientes términos:

"Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:

Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.

Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.

Derechos sobre programas informáticos.

Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.

Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.

Equipos industriales, comerciales o científicos.

Cualquier derecho similar a los anteriores.

En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril (LA LEY 1722/1996), la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes (LA LEY 674/1986), y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas (LA LEY 1635/2001)."

Sustenta la inspección su regularización en dos líneas argumentales, como hemos visto en el fundamento de derecho cuarto.

Por una parte, analizando por separado los tres conjuntos de prestaciones contenidas en el contrato, es decir, derechos de retransmisión de eventos deportivos en directo, derechos de uso de productos audiovisuales preexistentes e intangibles relativos a la marca UEFA (marcas, logos y otros contenidos, incluidos los musicales). Por otra parte, considerando que estamos ante un conjunto de prestaciones vinculadas a la marca y a otros signos distintivos y derechos afines a ella.

Como también se ha plasmado en el citado fundamento de derecho, la reclamante se opone a ambas líneas argumentales al entender que el objeto de los contratos controvertidos es claramente la cesión de derechos de retransmisión de eventos deportivos, sin perjuicio de que esta prestación venga complementada por la cesión de determinados derechos de propiedad intelectual que presentan un carácter residual y accesorio respecto del objeto principal y enfatizar que los contratos y su configuración jurídica merecen una calificación unitaria del conjunto de prestaciones pactadas, siendo la prestación principal los derechos de retransmisión de los partidos en directo.

Ciertamente este TEAC aprecia que estamos ante un conjunto de prestaciones vinculadas a la marca y a otros signos distintivos y derechos afines a ella, siendo estos signos y marcas los que representan el elemento determinante de la calificación de las rentas derivadas de los contratos, entendiendo que la prestación principal, en términos de valor económico, viene determinada por un conglomerado de carácter marcario que abarca todos los derechos de esa naturaleza o similares y los inherentes a dicha cesión (productos, musicales, logotipos, diseños, etc.) cuya calificación como cánones no ofrece duda a la vista de la normativa expuesta.

El artículo 4 de la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas (LA LEY 1635/2001), define el concepto de marca:

1. Se entiende por marca todo signo susceptible de representación gráfica que sirva para distinguir en el mercado los productos o servicios de una empresa de los de otras.

2. Tales signos podrán, en particular, ser:

a) Las palabras o combinaciones de palabras, incluidas las que sirven para identificar a las personas.

b) Las imágenes, figuras, símbolos y dibujos.

c) Las letras, las cifras y sus combinaciones.

d) Las formas tridimensionales entre las que se incluyen los envoltorios, los envases y la forma del producto o de su presentación.

e) Los sonoros.

f) Cualquier combinación de los signos que, con carácter enunciativo, se mencionan en los apartados anteriores.

En este sentido, es sin duda acertada la aproximación conjunta en la interpretación del contrato, en cuanto el fundamento de la calificación como canon de las rentas satisfechas reside en considerar que la prestación principal viene determinada por un conglomerado de carácter marcario que abarca todos los derechos de esa naturaleza o similares de modo que las prestaciones contratadas se aglutinan en torno a un bien intangible que encaja en la naturaleza de los cánones y como tales deben tributar en su conjunto.

Estamos, como defiende la reclamante, ante contratos complejos y su configuración jurídica merece una calificación unitaria del conjunto de prestaciones pactadas, pero entendemos que el elemento esencial que está siendo objeto de retribución en dichos contratos no son los derechos de retransmisión de los partidos en directo, sino la cesión de derechos que posibilitan la retransmisión de eventos deportivos bajo una marca determinada, que identifica y atribuye valor a los actos deportivos retransmitidos. No se trata de autorizar la retransmisión de un partido de fútbol u otro deporte, ni siquiera de un partido entre tal o cual equipo, sino que el objeto de la cesión viene constituido por una determinada competición cuyo valor es protegido mediante los correspondientes derechos de marca, que son los que en definitiva se están cediendo para su uso con las detalladas condiciones que se explicitan en el correspondiente contrato.

La prestación objeto de contratación ha sido los derechos para la retransmisión de ciertas competiciones deportivas identificadas con una marca comercial cuyos derechos de uso son objeto de cesión. La explotación de la marca comercial se lleva a cabo a través de la celebración de los eventos deportivos y su retransmisión permite que se extienda a un público mucho más numeroso que si se limitara a los asistentes al evento. No podemos, pues, desligar los derechos de retransmisión de la marca cuyo uso es objeto de cesión. El que la prestación nuclear contratada reside en la cesión de los derechos vinculados a la marca resulta evidente si intentamos imaginar los contratos firmados sin dicha cesión y comprobamos que carecerían del contenido principal.

Se apoya la inspección en su acuerdo en la Sentencia del Tribunal Supremo de 09/02/2016 (recurso para unificación de doctrina n^o 258/2015 (LA LEY 3267/2016)) en la cual los derechos audiovisuales derivados de la celebración de eventos deportivos y el derecho de gestión de los "derechos sobre imágenes en movimiento" objeto de cesión se subsumen dentro de un elemento dominante en que la marca, el título oficial, el logo y la música cedidos toman el protagonismo.

Así en su FD sexto se dice:

"... por lo que las rentas que la actora satisface como contraprestación comprende tanto el "servicio de gestión" como la cesión de dicha marca y del conjunto de derechos inherentes a la misma, la conclusión a la que aboca el análisis de dicho contrato es que, lo realmente esencial es la cesión de los derechos, pues eso es, precisamente, lo que posibilita que DORNA pueda celebrar los eventos deportivos amparados por la referida marca y logotipos, pues sin esa cesión, el contrato de gestión quedaría vacío de contenido"

La reclamante, por su parte, alega que el caso contemplado en dicha Sentencia era diferente al presente supuesto, porque en aquel la entidad se encargaba de organizar los distintos eventos deportivos, mientras que en el presente caso, el alcance de la actuación de XZ en el marco de los contratos es mucho menor, dado que no organiza ningún evento deportivo utilizando marcas titularidad de la UEFA, sino que se limita a retransmitir los eventos organizados por la propia UEFA.

A juicio de este TEAC, la diferencia que la reclamante resalta para concluir que la citada sentencia del TS no es aplicable a su caso, no es óbice para enjuiciar el que aquí nos ocupa aplicando el criterio de dicho Alto Tribunal, en cuanto a que el elemento esencial de los contratos es la cesión de los derechos inherentes a la marca sin los cuales el contrato quedaría vacío de contenido.

Pero es más, precisamente el hecho de que la reclamante no organice los eventos deportivos, limitándose a la retransmisión de los mismos, constituye una razón mas a favor de considerar adecuado a nuestro caso el criterio del Tribunal Supremo, pues la ausencia de ese componente organizativo nos separa aún más, respecto al supuesto analizado por el TS, del concepto de beneficio empresarial que la interesada defiende y nos sitúa con mayor evidencia en el marco de la cesión de utilización de una marca que constituye, como hemos dicho, el elemento nuclear de la relación contractual analizada. Si en un supuesto tal el Tribunal Supremo concluyó que la cesión de los derechos era lo realmente esencial, esa misma conclusión, sin duda, sería la apropiada a nuestro caso.

Debemos, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante y confirmar los acuerdos impugnados en este punto.

SÉPTIMO.- Por último, en relación a los contratos suscritos con JK, LLC y GH, LLC, no fue aportado certificado de residencia de las entidades perceptoras de las rentas, por lo que la inspección no aplicó el CDI con Estados Unidos, en cuanto al límite en el porcentaje de retención previsto en dicho Convenio, y en consecuencia el tipo a aplicar es el previsto en nuestra norma interna.

Alega a este respecto la reclamante que la Inspección no puede negar la aplicación del CDI suscrito entre España y los EEUU por la falta de aportación del correspondiente certificado de residencia fiscal a efectos del CDI cuando XZ ha actuado con la máxima diligencia requerida por la normativa y la jurisprudencia y la inspección no ha realizado todas las actuaciones a su alcance para verificar la residencia fiscal de estas entidades.

Resulta preciso puntualizar que la obligación de acreditación de la residencia fiscal en el extranjero corresponde a la entidad que pretenda aprovecharse del contenido de un convenio internacional.

Así, por el RD 1776/2004, de 30 de julio (LA LEY 1155/2004), se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que en su artículo 7, punto 1, establece:

"Los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios."

Mandato que se desarrolla en el artículo 7 de la Orden Ministerial 3316/2010, de 17 de diciembre, al señalar:

"Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio."

Por razones de congruencia y seguridad jurídica ha de señalarse que es doctrina de este TEAC (resoluciones RG 4129/2020 y RG 4549/2020 de 23 de febrero de 2023) que para la aplicación de un CDI es exigible la aportación del certificado de residencia fiscal a efectos de convenio emitido por las autoridades competentes de ese tercer país.

Así, en la resolución RG 4129/2020 afirmamos:

«La normativa interna española exige para la aplicación del beneficio fiscal del convenio al que se acoge el obligado tributario en su autoliquidación IRNR 2016 (concretamente, a la tributación exclusiva de otras rentas en el país de residencia, Alemania) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes alemanas - cuestión probatoria cuya suficiencia y aportación analizamos en el siguiente fundamento de derecho -.

No ha de olvidarse que es la consideración de una persona como residente a efectos del Convenio la que habilita a que en ambos países la tributación se ajuste a las reglas de distribución de potestades de gravamen entre ambos Estados, a los límites de tributación, exenciones u otros beneficios derivados del mismo. Parece lógico, pues, que para habilitar la aplicación de un CDI el contribuyente haya de aportar el certificado que acredite expresamente que tiene la condición de residente a efectos del Convenio en alguno de los Estados firmantes»

No corresponde a la Administración, como defiende la reclamante, verificar la residencia fiscal de las entidades con las que mantiene relaciones económicas la obligada tributaria, ni se trata de valorar si la entidad retenedora ha actuado o no con diligencia en la obtención del certificado, puesto que es a la entidad no residente a la que le corresponde su obtención si pretende la aplicación de un beneficio del CDI. Ante la falta de aportación de dicho certificado, lo único que corresponde a la entidad retenedora es aplicar el porcentaje ajustado a derecho, esto es, el que corresponde a la normativa española.

Debemos, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante y confirmar los acuerdos impugnados.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo