Una entidad mercantil dedicada a la gestión y realización de proyectos de energías renovables, que para la ejecución de losmismos arrienda terrenos a diversos propietarios o adquiere opciones de compra sobre los mismos por las que va satisfaciendo importes periódicos en concepto de prima de opción hasta que, en su caso, la ejecute, debe tributar en IVA por el arrendamiento.
En el caso de los concedentes de opciones de compra sobre terrenos (de manera independiente al margen de los futuros arrendamientos), y estos se refiriesen a elementos de su patrimonio no empresarial o profesional, sólo tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos IVA, si tuvieran la intención de realizar una actividad empresarial o profesional que implique la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Entendiendo que sí tienen la condición de empresarios o profesionales, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional, es una operación sujeta a IVA que se considera prestación de servicios, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no se trata de una entrega de bienes, sino de la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento; también puede conceptuarse como entrega de bienes la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa.
La concesión de opción de compra constituye una prestación de servicios está gravada al tipo impositivo general del 21%, y cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble no puede calificarse como una operación de tracto sucesivo o continuado y su devengo se producirá cuando se preste el servicio, con independencia de que el derecho a ejercitar la opción pueda estar vigente o pueda realizarse durante toda la vigencia del arrendamiento. El IVA por la concesión de la opción de compra se devengará cuando se transfiera o conceda el derecho de opción a su adquirente, con independencia de que el mismo se abone en pagos periódicos posteriores a la realización del hecho imponible.
Y en cuanto a los arrendamientos de terrenos rústicos está exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto, pero si se va a instalar un parque solar, debe considerarse que resulta de aplicación la excepción a la exención prevista en la letra b’), del artículo 20.Uno.23º y entonces está gravado al 21%.
La operación proyectada, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
En los arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquél, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal; en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará, como mínimo, un plazo de duración de tres años.
Pero en el contrato de opción de compra concurren dos convenciones independientes: constitución del derecho de opción de compra y ejercicio de la opción de compra, ambas independientes en cuanto a su tributación, de tal forma que, constituido el derecho de opción, se devengará el impuesto por tal concepto, con independencia de que posteriormente se ejercite o no. Si no se llega a ejercitar la opción en el plazo establecido, no se producirá el último de los negocios jurídicos planteados, ni el consiguiente devengo del impuesto por este concepto, por lo que solo tributará la otra convención, la constitución de la opción. Por tanto, el devengo del impuesto se produce en el momento de su constitución y no en el del posterior ejercicio del derecho.
La tributación de los negocios jurídicos en el ámbito del ITPAJD dependerá de que los mismos estén sujetos al IVA, o bien sujetos pero exentos del mismo, las operaciones quedarán sujetas al ITPAJD por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, de la siguiente manera:
- Constitución del derecho de opción de compra. Quedará sujeto y la base imponible será la cantidad mayor entre la que resulte de aplicar el 5 por 100 a la cantidad total de compra o la cantidad efectivamente pagada.
- Ejercicio de opción de compra. Si se ejercitara dicha opción la base imponible será la establecida en el artículo 10.2 del TRLITPAJD (LA LEY 3423/1993).