FUNDAMENTOS JURIDICOS
PRIMERO- Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 28 de septiembre de 2012, desestimando la reclamación económico-administrativa Nº 40/00616/2010 y acumulada Nº 40/00617/2010 formuladas por la recurrente, la primera, contra el Acuerdo de 5 de julio de 2010 del Inspector Regional de Castilla y León, por el que se acuerda confirmar la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Disconformidad con número de referencia 71741906, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos impositivos comprendidos entre el primer y el cuarto trimestre de 2006, de las que resultan minoradas las cantidades declaradas a compensar al fin de los períodos impositivos primer, segundo y tercer trimestre de 2006 y la obtención de una devolución indebida en el período cuarto trimestre de 2006 que asciende a 12.097,94 € sobre la que se liquidan intereses de demora por importe de 1.920,05 €, formulándose la segunda reclamación contra la resolución sancionadora de 5 de julio de 2010, por la comisión de una infracción tributaria leve consistente en la obtención de una devolución indebida en el cuarto trimestre de 2006 por importe de 6.048,59 €.
Invoca la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias varios motivos o causas de impugnación, que a modo de síntesis podemos concretar en los siguientes:
1.- Nulidad por haberse omitido en el procedimiento de inspección el preceptivo trámite de audiencia previo a la formalización del Acta de Disconformidad, produciéndose así indefensión.
2.- Nulidad del Acta por no estar debidamente motivada, al no expresar los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución a la recurrente.
3.- Prescripción con relación a los períodos correspondientes al segundo y tercer trimestre de 2006, por cuanto las diligencias extendidas durante el procedimiento no tienen capacidad jurídica de interrumpir la prescripción, al no referirse al IVA objeto del presente procedimiento.
4.- Nulidad de los aumentos de base imponible referidos a los períodos tercer y cuarto trimestre de 2006 por no alcanzar a los mismos las actuaciones inspectoras.
5.- Nulidad del Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.
Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración del Estado, que como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre (LA LEY 4060/1997), de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas ) defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.
SEGUNDO- Alega en primer término la recurrente, que la resolución dictada es nula por haber sido dictada con vulneración del procedimiento legalmente establecido, al haberse prescindido del trámite de audiencia a la interesada previo a la firma del Acta de Disconformidad, no siendo cierto que hubiera renunciado a dicho trámite ya que no consta manifestación expresa en este sentido, que, en todo caso, debería ser anterior a dicha Acta, no siendo aplicable el art. 96 de Real Decreto 1065/2007 (LA LEY 9196/2007) , y habiéndosele causado indefensión.
Conforme al art. 157.1 de la LGT "Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho..." , tramite que, de acuerdo con el art. 183 del RD 1065/2007 (LA LEY 9196/2007) , se practicara "Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96" , disponiendo dicho precepto que "1. Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.
En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas.
En los procedimientos en los que se prescinda del trámite de audiencia por estar previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de resolución o de liquidación, la Administración tributaria notificará a la obligada dicha propuesta para que efectúe las alegaciones que considere oportunas y en dicho trámite será de aplicación lo dispuesto en los párrafos anteriores.
2. Si antes del vencimiento del plazo de audiencia o, en su caso, de alegaciones, el obligado tributario manifestase su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos ni justificantes, se tendrá por realizado el trámite y se dejará constancia en el expediente de dicha circunstancia.
3. Se podrá prescindir del trámite de audiencia o, en su caso, del plazo para formular alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.
Cuando de acuerdo con lo previsto en el párrafo anterior se prescinda del plazo para formular alegaciones, se prescindirá, asimismo, de la notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación.
4. Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución.
5. Concluido el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, el órgano competente para la tramitación elevará al órgano competente para resolver, previa valoración de las alegaciones que, en su caso, se hayan efectuado, la propuesta de resolución o de liquidación".
Por lo tanto, de esta normativa, no cabe sino concluir, como sostienen ambas partes, que el trámite de audiencia previo al Acta de disconformidad es de obligado cumplimiento por la Administración. No compartiendo, no obstante, esta Sala la conclusión de la recurrente en cuanto a la no aplicación del art. 96 del RD 1065/2007 (LA LEY 9196/2007) al procedimiento de inspección, pues a dicho precepto se remite clara y enteramente el art. 183 de la misma norma , haciéndolo aplicable al procedimiento de inspección.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que la vulneración de este trámite únicamente será determinante de la anulabilidad del acto cuando haya producido indefensión a los interesados, y así lo dispone expresamente el artículo 63.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común y una constante jurisprudencia. Esto es, el incumplimiento del trámite reseñado no produce de modo automático la anulación del expediente. Habrá de estarse, en todo caso, a las circunstancias del caso contemplado y con base en las mismas determinar si la recurrente sufrió o no indefensión.
A este respecto, podemos traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de junio de 2010 (LA LEY 110066/2010) (rec. 416/2005 ), según la cual " la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material "; añadiendo que " Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan "per se" la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones. Si él no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses".
En el presente supuesto, del examen del expediente se extraen los siguientes hechos relevantes para resolver esta pretensión:
1.- En diligencia de 19 de abril de 2010, suscrita por el representante autorizado de la entidad recurrente consta que "Se le confiere tramite de audiencia previo a la incoación de las actas, que tendrá lugar el día 4 de mayo, martes a las 12:00 horas".
2.- El día 6 de mayo de 2010 comparece el representante de la entidad y según consta en la diligencia levantada, se le pone de manifiesto el resultado de los requerimientos de información practicados a los compradores de las viviendas entregadas por la mercantil en 2005, y se le requiere para que aporte la justificación de la existencia o efectividad de una serie de gastos en relación con su contribución a la obtención de los ingresos.
3.- El día 13 de mayo de 2010 comparece el representante legal de la entidad recurrente aportando la documentación requerida y haciendo determinadas manifestaciones que se recogen en la diligencia suscrita al efecto.
4.- El 26 de mayo de 2010 se suscribe el acta de disconformidad en el que consta "se comunicó a la obligada tributaria de nuevo la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta, para que alegara lo que conviniere a su derecho ( arts. 34.1.1 (LA LEY 1914/2003) ) y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LA LEY 1914/2003) de la General Tributaria y art. 96 del RGAT), trámite al que se renunció, de lo que se deja aquí expresa constancia".
A la vista de estos hechos, la Sala no aprecia que se le haya causado indefensión a la recurrente, pues según resulta de las diligencias de 19 de abril y 6 de mayo de 2010 se le comunicó la apertura del tramite de alegaciones poniendo a su disposición el contenido del expediente, en el que ya obraba el resultado de los requerimientos efectuados a los compradores de las viviendas vendidas por la recurrente en el año 2005 y que se incorporaron en febrero de 2010, sin que con posterioridad a dichas diligencias se haya incorporado al expediente nueva documentación de la que la entidad actora no haya tenido conocimiento, pues la única posterior fue la aportada por la propia parte el 13 de mayo.
En cuanto a la falsedad de la declaración contenida en el Acta de renuncia al tramite de alegaciones realizada por el representante autorizado de la sociedad, debe destacarse que, además de la irrelevancia de la misma por lo manifestado anteriormente, lo cierto es que no se ha acreditado, pues al margen de la redacción mas o menos afortunada de dicho Acta, lo cierto es que en la misma consta la manifestación de renuncia realizada, indicando que se deja constancia de la ella en el Acta, manifestación que fue firmada por la representante autorizada de la recurrente, lo que prueba su existencia y veracidad, ya que el hecho de que se manifestara disconformidad con la liquidación contenida en el Acta, no significa oposición al resto de consideraciones contenidas en el Acta, salvo manifestación expresa que no consta. Por lo expuesto procede desestimar este motivo de impugnación.
TERCERO.- En segundo término opone la recurrente la nulidad de la liquidación en cuanto le genera indefensión dada la ausencia total de motivación tanto del Acta de disconformidad como del Informe de disconformidad al que se remite.
Las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 de la Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992) y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE (LA LEY 2500/1978) ). No es ocioso recordar en este momento lo dicho en la STS de 23-5-2005 , según la cual la motivación de los actos administrativos se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho que impone el art. 103 de la CE (LA LEY 2500/1978) , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE (LA LEY 2500/1978) . Por lo demás " el deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados Miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones".
Es determinante para resolver la cuestión aquí planteada aquella dimensión de la motivación que tiene como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o por imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limita a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiéndonos remontar hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer cabalmente los conceptos liquidatorios sobre los que centra su discrepancia con la Administración.
Para ello, resulta esencial el examen del propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación practicado por el concepto IVA de los períodos impositivos comprendidos entre el primer día cuarto trimestre de 2006, en el que consta que los hechos determinantes de la liquidación son: Que durante la comprobación de los cuatro trimestres de 2006, fueron aportadas diversas facturas de adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios, registradas en el correspondiente Libro de IVA y cuyas cuotas de IVA soportado fueron deducidas, cuyo detalle se refleja en el informe ampliatorio del Acta, seguidos con una " nota numérica" específica.
Así, las notas 1, 2, 3 y 15 documentan adquisiciones en régimen de leasing y adquisiciones de servicios (reparaciones, ITV, etc) relacionadas con tres vehículos concretos de la flota de la sociedad, que por sus características objetivas no cabe considerar afectos a la actividad, sino al uso, deleite y ostentación, en exclusiva, del administrador social y socio único de la mercantil.
Más en concreto, la nota (1) se refiere a las cuotas de leasing de un vehículo marca BMW modelo M3, matrícula 4738 CSF. Se trata de un automóvil adquirido en régimen de arrendamiento financiero el 16 de febrero de 2004, cuyo precio de adquisición (sin incluir el IVA) fue de más de 48.000,00 €, con lo que cabe considerarlo como vehículo de gama alta. Es además un vehículo de tipo coupé, esto es, únicamente de dos puertas de acceso, de carácter y silueta deportivos, de más de 300 CV y de 3.246 centímetros cúbicos, de elevada aceleración, cuyas características descartan desde luego su utilización directa o indirecta (transporte de materiales o del personal contratado) en la construcción.
La nota (2) se refiere a las cuotas del leasing de un vehículo Porsche Cayenne, matrícula 1387 DDM y la (3) a prestaciones de servicios relacionadas con él.
La nota (15) se refiere a una factura de la ITV de un vehículo RANGE ROVER matrícula 7577 UB. Este es un vehículo de gasolina y de una cilindrada de 4.554 centímetros cúbicos, adquirido por la sociedad el 15 de octubre de 2002. El de marca Porsche es también de gasolina, de 4.511 centímetros cúbicos, adquirido en régimen de leasing y cuyo precio, también excluido el IVA, fue de 85.624,29 E. Por su precio de adquisición caben ser calificados, como es habitual señalar en el mercado de automóviles, como de gama alta. Se trata de dos vehículos de los denominados todocamino o SUV en los que, ciertamente, sus indudables aptitudes todoterreno no se corresponden con el uso que, en un nivel generalizado, suelen hacer sus propietarios, pues son antes que nada vehículos orientados a la conducción por carretera con la máxima confortabilidad y amplitud para los ocupantes, dato éste que resulta demostrativo tanto como por el interior, propio de una berlina de lujo, como por la elevada cilindrada de sus motores, próxima a los 5.000 c.c., y de gran potencia, cotas éstas pensadas para imprimir una aceleración elevada a unos vehículos cuya forma y peso no son las más adecuadas para una conducción deportiva, y que resultan por completo innecesarias para la conducción por caminos rurales o por fuera de vías de cualquier tipo.
Se trata, en definitiva, de vehículos que podrían ser calificados en términos populares como de lujo y, en cierta manera, de ostentación o de revelación de un alto status social y que, desde una máxima de experiencia, no cabe pensar como de aplicación a una actividad económica sino como de satisfacción de sus ocupantes. Ni por sus características pueden ser utilizados en la actividad constructiva ni empleados en el desplazamiento de los trabajadores o en el acarreo de materiales de construcción.
Las facturas con nota ( 4 ) documentan reparaciones de motocicletas, que no pueden ser consideradas afectas en absoluto a la actividad.
La nota ( 5 ) se corresponde con una factura a nombre de un tercero D. Eloy .
La (6) documentan suministros de carburante a un vehículo, de matrícula M 1821 Sx que en el ejercicio actual no es de propiedad de la empresa.
La (7) se corresponde con suministros a una persona distinta que la sociedad con NIG 51,400.188 H.
La (8) en cuanto no se ha aportado factura.
La (9) se corresponde con facturas emitidas por un establecimiento de hostelería. Durante la comprobación la representante de la sociedad afirmó que se corresponden con comidas pagadas a los trabajadores. No obstante, en las facturas únicamente se describe el total, sin especificar cuál ha sido la prestación de servicios o la entrega, o, en su caso, los menús o las personas que han comido.
La (10) se trata de la adquisición de una motocicleta de Vial.
La (11) es una factura de abono.
La (12 ) se corresponde con suministros cuyo destinatario, según factura, no es la sociedad, sino una persona con NIF 2.609.129 D.
La (13) no desglosa las prestaciones o entregas realizadas.
Y la (14) se corresponde con adquisiciones en una armería que documentan instrumentos de caza.
A continuación en el Acta se exponen los fundamentos jurídicos en los que se basa la liquidación y se da respuesta a las distintas alegaciones de la recurrente.
Sobre esta base esta Sala ha de desestimar la alegación de anulación por falta de motivación. Es evidente que la liquidación girada no incumple la Ley, en cuanto que contiene los argumentos en que funda su actuación la administración, tanto en el Acta como en el Informe ampliatorio y en el Acuerdo de liquidación, en los que detallan las actuaciones llevadas a cabo y la razón de ser de la liquidación practicada que no es otra que la improcedente deducibilidad de las cuotas soportadas derivadas de la adquisición de bienes y servicios, por no estar afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial, no pudiéndose deducir bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares, así como la falta de acreditación de la correlación de los gastos en concepto de restauración por los motivos que también se exponen en el Acta.
Por otra parte, es igualmente cierto que no puede dudarse que la parte hoy actora no haya sufrido indefensión alguna. La lectura de sus escritos ante el TEAR y ante este Tribunal de Justicia, ponen de relieve que no sufrió indefensión y que pudo conocer y rebatir las razones de la liquidación practicada.
Y por lo que se refiere a la motivación del Acta y Acuerdo de liquidación por remisión al Informe de disconformidad, únicamente decir que la doctrina jurisprudencial -por todas, STS de 29 de marzo de 2012 - señala que " ...como se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala y Sección de 7 de junio de 2010 (LA LEY 237024/2010) (recurso de casación número 1909/2005 ), "... No debe tampoco olvidarse que este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican [véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (LA LEY 10157/2006) (casación para la unificación de doctrina 7864/00, FJ ) y 25 de junio de 2009 (casación 9180/03 , FJ 4º)]." Así pues, no hay razón alguna para compartir la impugnación estudiada, que, por el contrario, debe ser, desestimada.
CUARTO.- En otro orden de cosas, opone prescripción con relación a los períodos correspondientes al segundo y tercer trimestre de 2006, por entender que las diligencias extendidas durante el procedimiento no tienen capacidad jurídica de interrumpir la prescripción, al no referirse al IVA objeto del presente procedimiento.
No obstante, tal motivo impugnatorio no puede prosperar, pues como recuerda la resolución del TEAR aquí impugnada, con remisión a otra del TEAC, la Inspección de los tributos puede requerir la documentación que, a su juicio y no a juicio del obligado tributario, tenga relevancia para el ejercicio de sus funciones comprobadoras e investigadoras, y en este punto, no cabe duda de la trascendencia tributaria de los Libros Registros del IVA, y no sólo por lo que respecta a la determinación de la deuda tributaria del IVA, debiendo recordarse que a propósito del carácter unitario del procedimiento inspector, aun cuando sean varios los tributos afectados, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencia de 4 de marzo de 2009 , en la que se resalta el carácter unitario de las actuaciones inspectoras. Y así, en el Fundamento de Derecho noveno, al referirse al articulo 150 de la LGT . 58/2003, en relación con el artículo 184.1 del Reglamento aprobado por RD. 1065/2007 (LA LEY 9196/2007) , cuya anulación se pretende por el recurrente, manifiesta: "El concepto de actuación inspectora única se desprende de la regulación de la materia, por lo que la ampliación del plazo de actuaciones determinará la ampliación del plazo en el que puedan dictarse los actos de liquidación correspondientes a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite a la ampliación de plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento. En efecto, el art. 150 de la Ley establece que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, y que no obstante podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurran las circunstancias que señala. Por tanto, la Ley regula un único plazo aplicable al procedimiento de inspección de 12 meses o, en el caso de ampliación, como máximo de 24 meses. Siendo así las cosas, la anulación del último inciso del art. 184.1 del Reglamento impugnado, tal como pretende la Cámara recurrente, implicaría computar tantos plazos como obligaciones tributarias comprobadas o periodos revisados, lo cual iría en contra de la existencia de un único procedimiento de inspección. Finalmente, llama la atención que la recurrente sólo se refiera al último inciso del apartado primero, cuando los apartados 6 y 7, que también desarrollan lo establecido en la Ley en relación con la duración del procedimiento inspector, están también relacionados con el reparo cuestionado, pues el primero de ellos señala que el cómputo del plazo de seis meses de interrupción injustificada establecido en el
art. 150.2 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003)
, se iniciará de nuevo por la realización de cualquier actuación respecto de las obligaciones tributarias o periodos objeto del procedimiento, con lo que bastará a estos efectos con cualquier tipo de actuación y además respecto a cualquiera de las obligaciones o periodos objeto del procedimiento de comprobación o investigación en cuestión, agregando que la reanudación de las actuaciones con conocimiento formal del obligado tributario tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones después de transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento tendrán efectos interruptivos de la prescripción respecto de la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a que se refiera el procedimiento."
Consecuentemente, y desde esta perspectiva, es indudable que tal motivo impugnatorio ha de decaer.
QUINTO.- Por lo que respecta a la invocada nulidad de los aumentos de base imponible referidos a los períodos tercer y cuarto trimestre de 2006 por no alcanzar a los mismos las actuaciones inspectoras, hemos de tener en cuenta lo prevenido en el art. 150 de la LGT , en el art. 178 del Reglamento de Aplicación de los Tributos , así como la Resolución de 20 de julio de 1992 de la AEAT sobre organización de atribución de funciones a la Inspección de Tributos en el ámbito de las competencias del Departamento de Aduanas de Impuestos Especiales, en cuanto atribuye a los Inspectores Jefes la competencia para ordenar el inicio de las actuaciones de comprobación de investigación, como su alcance y extensión y acordar la modificación de la extensión de estas actuaciones.
A tenor de la normativa referida, y como destaca el TEAR, resulta que el alcance y extensión de las actuaciones de comprobación e investigación ordenadas por el Inspector Jefe, debe constar en la comunicación de inicio de actuaciones, único competente también, para, motivadamente, acordar su modificación y que la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) ordena en el artículo 147 comunicar al obligado la naturaleza y alcance de las actuaciones inspectoras a su inicio, de tal modo que superado el plazo máximo de duración del procedimiento, el obligado tributario, si lo solicita a la Administración Tributaria, tiene derecho a ser informado del alcance de las actuaciones que se vayan a realizar y que salvo acuerdo motivado del Inspector Jefe modificándolo, deberán recaer sobre los períodos no prescritos tras haber superado el plazo máximo.
En el presente caso, las actuaciones de comprobación e investigación a la mercantil recurrente fueron iniciadas mediante comunicación de 19 de enero de 2009, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005 y 2006, así como por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) períodos trimestrales de declaración desde el primero de 2005 hasta el cuarto de 2006.
Consecuentemente, en la comunicación de inicio de actuaciones se incluyeron los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre de 2005 y el cuarto trimestre de 2006, de acuerdo con la orden de carga en Plan suscrita por el Inspector Jefe en el ejercicio de sus competencias.
Consta en el expediente diligencia de 29 de marzo de 2010 en la que el actuario informa a la entidad del alcance de las actuaciones aludiendo solo a los dos primeros trimestres de 2006. El actuario explica en el Informe de disconformidad que " Aún no habiéndose producido períodos de interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración, cabe señalar que fue sobrepasado el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones previsto en el articulo 150.1 de la Ley 5812003, General Tributaria . Así se hizo constar en diligencia de constancia de hechos No 6, de 29 de marzo de 2010. Además, en ella se reconoció la prescripción del derecho a determinar las deudas tributarias del IVA por los cuatro trimestres de declaración de 2005, todo ello en atención a lo dispuesto en el apartado 2 del articulo 150, que estipula que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento, si bien no determina la caducidad del procedimiento, genera el efecto consistente en que "no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas L..] durante el plazo señalado ,." (el plazo de duración de 12 meses) ,
Dado que en tal precepto, y a continuación, se dice que en estos supuestos (entre ellos, el de incumplimiento del plazo de duración del procedimiento) "se entenderá interrumpida la prescripción por ...[ ...] la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo", en la mencionada diligencia de constancia de hechos quedó recogido cómo el 9 de febrero de 2009 (diligencia número 5) había interrumpido la prescripción del derecho a liquidar los conceptos todavía no prescritos, respecto de los que se estaban realizando tales actuaciones, cuáles eran el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, trimestres 1º a 4°.
No obstante, en lo que es un mero error de hecho, ha de señalarse que en la referida diligencia número 6 se aludió sólo a los trimestres "1T/2006 a 2T/2006 como no prescritos y respecto de los cuáles se continuaban las actuaciones, en lugar de hacerse a los trimestres '1 T/2006 a 4T/2006". Evidentemente, ni habla intención de reducir la extensión de las actuaciones de comprobación ni investigación ni lo constatado en la diligencia es susceptible de ser considerado como un acto motivado emitido por el órgano competente (el Inspector jefe) de modificación de la extensión, como requiere para que se lleve a cabo el articulo 178, apartado 5, letra a), del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria."
Ciertamente, coincidimos en que estamos ante un mero error material, tal y como se desprende del contenido de la propia diligencia de 29 de marzo de 2010, en la que se consigna que el procedimiento seguido en torno a la contribuyente se inició mediante comunicación notificada el 21 de enero de 2009 habiéndose suscrito en el curso del mismo las siguientes diligencias: N°1 (05/02/2009 ) N°2 ( 13/02/2009) N°3 (28/07/2009) N°4 (29/09/2009) N°5 (09/02/2010) añadiéndose que el actuario entiende que se ha superado el plazo máximo de las actuaciones previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) por lo que considera que no está interrumpida la prescripción durante el plazo que abarca desde el 21 de enero de 2009 hasta el 21 de enero de 2010.
Consecuentemente, siguiendo con los efectos previstos en el mencionado artículo se entiende interrumpida la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del citado plazo, que en éste caso se produjeron en fecha 9 de febrero de 2010 - documentada en la diligencia n° 5 - y por tanto en la citada fecha los conceptos y ejercicios no prescritos respecto de los que continuaban las actuaciones eran los comprendidos entre el 1º al 4º Trimestre de 2006, aunque por error se hiciese constar 1T/2006 a 2T/2006 como no prescritos, en los términos anteriormente dichos.
Desde esta perspectiva, coincidimos con el TEAR en considerar que interrumpida la prescripción en fecha 9 de febrero de 2010 respecto del IVA de todos los períodos del 2006 incluidos en la orden de carga en Plan suscrita por el Inspector jefe y comunicados al inicio de las actuaciones, habiéndose interrumpido por tanto la prescripción por las actuaciones documentadas en la diligencia Nº 5 incoada, necesariamente han de entenderse comprendidos en las actuaciones inspectoras los cuatro trimestres de dicho ejercicio, a falta de acuerdo motivado del órgano competente para modificar su alcance, reduciéndolo en su caso, sin que la valoración del Actuario sobre los efectos del incumplimiento del plazo contenida en una diligencia Nº 6 pueda tener efectos sobre la extensión y alcance del procedimiento inspector cuya fijación, como se ha visto, no le compete, lo que conlleva la desestimación de tal motivo de impugnación.
SÉPTIMO.- Entrando en el examen del fondo de la liquidación, hemos de recordar que los requisitos de deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA por la adquisición de bienes y servicios se contemplan en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992), del Impuesto sobre el Valor Añadido . En particular, resultan de aplicación al presente caso lo previsto en los artículos 95.Uno (necesidad de que las adquisiciones se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial); 95.Dos, párrafo 5° (imposibilidad de deducir bienes destinados a la satisfacción de necesidades personales o particulares); 98.Tres, regla 2. a (presunción de afectación de vehículos automóviles enervada en consideración a las características objetivas de los vehículos en cuestión y de la actividad empresarial); 96.Uno, apartado 6° (falta de acreditación de la correlación de los gastos de restaurante en la obtención de ingresos, que hubiera determinado su deducción en el Impuesto sobre Sociedades y, por tanto en el IVA); 97.Uno (necesidad de estar en posesión de la factura) y Dos (necesidad de que se cumplan los requisitos reglamentarios relativos a la factura: NIF del destinatario que pretende deducirse la cuota; especificación del bien entregado o del servicio prestado...).
En el presente supuesto, hemos de tener presente que con idéntica fecha se desestimaron por el TEAR las reclamaciones económico administrativas Nº 40/00618/2010 y acumulada Nº 40/00619/2010 seguidas contra el Acuerdo del Inspector Regional de la Inspección Regional de Castilla y León por el que practica liquidaciones definitivas del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 y 2006 y contra la resolución sancionadora recaída por la comisión de infracciones tributarias, y tal resolución del TEAR ha sido objeto de examen por esta Sala en sentencia de 26 de diciembre de 2013 (LA LEY 209667/2013) recaída en el recurso Nº 408/12 , desestimatoria del recurso interpuesto y confirmatoria de la resoluciones impugnadas, a cuyos pronunciamientos nos remitimos, por cuanto la aplicación de la doctrina contenida en la misma al caso de autos supone la desestimación la demanda en este punto, ya que como se dijo no consta probada la relación entre estos gastos y la actividad de la empresa, pues como se manifiesta en el Informe de disconformidad y no ha sido desvirtuado en este recurso, no se ha probado que los gastos reflejados en las diversas facturas de hospedaje y comidas aportadas se refieran a dietas abonadas a los trabajadores de la empresa recurrente, pues de las facturas no se deduce relación con los mismos, ni con el trabajo desempeñado por éstos para la empresa.
Además se documentaron adquisiciones en régimen de leasing y adquisiciones de servicios (reparaciones, ITV, etc) relacionadas con tres vehículos concretos de la flota de la sociedad, que por sus características objetivas no cabe considerar afectos a la actividad, sino al uso en exclusiva, del administrador social y socio único de la mercantil. Ciertamente, en el informe se describen las características de estos vehículos y las razones por las que no se consideran aptos para la actividad y sí para el uso privado de dicho administrador, conclusiones que no han sido desvirtuadas por prueba alguna en este recurso, no habiéndose probado tampoco que los gastos de reparación o de suministro de gasoil lo fueran respecto de un vehículo utilizado en la actividad propia de la sociedad.
Consecuentemente, nos encontramos con que la recurrente se ha limitado a alegar que la mayor parte de esas cuotas son deducibles, pero no ha aportado ninguna prueba que lo acredite, en los términos prevenidos en el art. 105 de la LGT ; prueba que correspondía a dicha parte y que no ha efectuado.
A estos efectos, nos parece necesario recordar que nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) -.
Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.
Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 (LA LEY 63/1963) , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 (LA LEY 1914/2003) , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , como antes prevenía el art. 114 de la LGT1963 impone que " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria " , o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) .
Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art, 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000)
" 6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio ". (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/ 1999 ).
OCTAVO.- Finalmente en cuanto al procedimiento sancionador, la Inspección ha sancionado a la empresa recurrente por la comisión de una infracción leve, consistente en la obtención de una devolución indebida en el cuarto trimestre de 2006, habiéndose modificado los datos declarados porque la actora ha deducido una serie de cuotas de IVA soportado que corresponden a gastos de los que la entidad no ha probado su afectación exclusiva al ejercicio de la actividad empresarial.
En cuanto a la conducta imputada, el proceder seguido por la obligada tributaria coincide con el descrito en el 193.1 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003), cuyo literal es el siguiente: «Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo».
Al final del citado apartado se añade que «La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes» y que «La base de la sanción será la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisión de la infracción.»
En el presente caso, la Inspección considera que no existe ocultación de datos, puesto que se tratan de gastos que estaban contabilizados y en consecuencia, dado que no se ha apreciado la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad, la infracción ha de calificarse de leve, ya que el artículo 191.2 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) establece que «La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación» por lo que desde esta perspectiva entendemos que la calificación es conforme a derecho.
Sostiene la recurrente, en primer lugar, que no se ha aportado el expediente sancionador, lo que no es cierto ya que en el expediente administrativo remitido obra tanto la carpeta correspondiente al Nº 0/616/10, que es el referente a la liquidación, como el Nº 40/617/10 que es el referente a la sanción.
En segundo término, se opone que en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y en la propuesta de resolución no constan los hechos constitutivos de la infracción, lo que no es cierto, y para ello basta comprobar los documentos obrantes en dicho expediente y que le fueron notificados a la recurrente el 9-7-2010 (acuerdo de imposición sanción) en el que constan los hechos relatados anteriormente. Y en cuanto a la falta de motivación debe reiterarse los dicho anteriormente en cuanto a la liquidación ya que en el acuerdo sancionador constan todos los elementos suficientes para conocer los hechos imputados y su calificación jurídica.
En último término y en cuanto a la culpabilidad es cierto que, como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o "típico" que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.
En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) que "Son infracciones tributarias "las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley" , dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.
Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.
A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008 (LA LEY 175961/2008), dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto "Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del
art. 25 CE (LA LEY 2500/1978)
, rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre (LA LEY 1858-TC/1992), FJ 2 ; y
291/2000 (LA LEY 121/2001), de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000)
, FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio (LA LEY 1681/2005)
, FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000), FJ 4 A ); y
164/2005 (LA LEY 1681/2005)
, FJ 6], de manera que más allá de la "simple negligencia ", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el
art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003)
, al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril (LA LEY 13179/1994), FJ 2 ; y
45/1997, de 11 de marzo (LA LEY 4745/1997)
, FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad»( STC 212/1990, de 20 de diciembre (LA LEY 1604-TC/1991)
, FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000)
, FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero (LA LEY 1698/1997), FJ 6 ;
209/1999, de 29 de noviembre (LA LEY 4681/2000), FJ 2 ; y
33/2000 (LA LEY 5195/2000), de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio (LA LEY 1681/2005), la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 )."
En el presente caso, reitera la actora en esta instancia las alegaciones que en su día formuló en vía administrativa; alegaciones que ni están probadas, ni pueden entenderse suficientes a los meros efectos que aquí se pretenden.
La culpabilidad, no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.
Pues bien, en atención a todo lo razonado, no se puede concluir que haya habido una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la actora consistente en la obtención de una devolución indebida, de modo y manera que, a nuestro juicio, no cabe aquí sostener que haya habido una interpretación razonable de la norma.
Finalmente, y al hilo de otras de las alegaciones que se hacen en la demanda, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio ya que aquél elemento se satisface con la simple negligencia y aún más claramente cuando, como en el presente caso, lo que ha ocurrido es que la recurrente ha deducido cuotas soportadas relativas a facturas de gastos que se ha estimando no eran deducibles por no estar relacionados con los ingresos, por lo que es indudable que tal conducta indica, cuando menos, negligencia e intención de incrementar las cuotas soportadas declaradas, con la consecuencia de realizar menor ingreso en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En efecto, la sociedad podía claramente conocer que las cuotas soportadas relativas a los gastos señalados no eran deducibles, sin que existiera interpretación razonable en contrario, por lo que se estima que su conducta no puede ser calificada sino de voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de al menos negligencia, a efectos de considerar la infracción tributaria cometida como sancionable, por lo que en consonancia con lo hasta ahora razonado, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso también con relación a tal extremo.
ÚLTIMO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/11, de 10 de octubre (LA LEY 19111/2011), desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente.