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S AN 13/3/2014

Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 13 Mar. 2014, Rec. 150/2011

Ponente: Guerrero Zaplana, José.

Nº de Recurso: 150/2011

Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

LA LEY 21199/2014

ECLI: ES:AN:2014:991

Cabecera

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. Base imponible. Partidas deducibles. Son deducibles los gastos en que incurra el interesada, cuando sean necesarios para la obtención de ingresos, y siempre y cuando se encuentren justificados, documentados, y contabilizados, y no conste que tengan motivación extraeconómica que permita rechazar su deducibilidad. No son deducibles los gastos en que incurra la interesada si no queda suficientemente acreditada la realidad de la actividad que justifica la emisión de la factura, sobre todo cuando coincidan los administradores de una y otra mercantil. Las cantidades abonadas en concepto de recargo de impuesto, fijado en atención a la gravedad de la falta, no son deducibles debido a su naturaleza sancionatoria. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Intencionalidad. Son sancionables las conductas culpables del sujeto infractor, siempre que no se basen en una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables. En todo caso, la Administración ha de reflejar todos los elementos tenidos en cuenta a la hora de imponer la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador.

Resumen de antecedentes y Sentido del fallo

La Audiencia Nacional desestima recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del TEAC, confirmando la liquidación girada por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, así como la sanción impuesta a la interesada.

Texto

SENTENCIA

Madrid, a trece de marzo de dos mil catorce.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 150 / 2011, que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don PEDRO PÉREZ MEDINA, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA DE VISTAHERMOSA S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa no supera, teniendo en cuenta separadamente la liquidación y sanción impugnadas, la cantidad de 600.000 euros exigidos legalmente para el acceso al recurso de casación.

Es ponente el Iltmo. Sr. Don JOSE GUERRERO ZAPLANA, quien expresa el criterio de la Sala.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la mercantil recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito de 9 de Mayo de 2011, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de Marzo de 2011 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Madrid que confirma la liquidación realizada y los ajustes incluidos en relación a la autoliquidación del recurrente en relación al Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la recurrente formalizó la demanda por escrito de 13 de Marzo de 2012, en que tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, terminó suplicando la estimación del recurso y que se anule la resolución recurrida así como la liquidación y el expediente sancionador.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito de 23 de Mayo de 2012, en el que tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por ajustarse a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Denegado el recibimiento del proceso a prueba y no interesada por las partes la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 6 de Febrero como fecha para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de de fecha 2 de Marzo de 2011 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del TEAR de Madrid que confirma la liquidación realizada y los ajustes incluidos en relación a la autoliquidación del recurrente en relación al Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2001, 2002 y 2003.

La resolución del TEAC objeto de recurso considera que no cabe admitir la alegación de prescripción por transcurso del plazo de cuatro años que la parte recurrente computa desde el escrito de interposición de fecha 8 de Julio de 2005 hasta la notificación de la resolución de fecha 5 de Octubre de 2009 y ello pues entiende que el artículo 66.b) de la LGT entiende que interrumpe la prescripción la interposición de la reclamación y la realización de cualquier alegación y consta realizado el escrito de alegaciones de fecha 28 de Noviembre de 2005.

También rechaza la consideración de gastos deducibles tanto en relación a los gastos de prestación de servicios como los referidos a otros gastos no deducibles. En cada caso, se realizan las alegaciones referidas a cada uno de los concretos gastos y a los argumentos empleados en cada caso nos referiremos al analizar cada partida.

Entiende, en general, la resolución del TEAC que hay que justificar los gastos en cada caso y, además, los gastos deben responder a un hecho económico real y que es necesario acreditar la vinculación entre cada gasto y el ingreso que ha generado.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones litigiosas, es conveniente recordar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento económico-administrativo:

- En relación a la liquidación correspondiente al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2001 a 203, se levantó acta de disconformidad en fecha 11 de Abril de 2005; la liquidación es de fecha 14 de Junio de 2005.

- Una vez notificada la liquidación con fecha 8 de Julio de 2005 se interpuso la reclamación ante el TEAR correspondiente; dicha reclamación se registró con el numero 12542/056.

- La sanción se impuso mediante resolución de fecha 26 de Septiembre de 2005 y su impugnación dio lugar a la reclamación ante el TEAR 15779/05.

. Ambas reclamaciones fueron objeto de acumulación y dieron lugar a la resolución del TEAR de fecha 3 de Septiembre de 2009 (notificada con fecha 5 de Octubre de 2009) y que fue objeto de recurso de alzada ante el TEAC.

- La resolución que resolvía dicho recurso es la resolución objeto del presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO.- La cuestión que se suscita en el presente recurso se centra en determinar la conformidad o no a Derecho de la resolución ahora impugnada en lo que se refiere a la justificación de los gastos.

Sobre esta cuestión, será procedente tratar cada una de las partidas regularizadas atendiendo en cada caso a los argumentos de la parte recurrente así como a los argumentos empleados por la Administración para justificar la regularización planteada.

FACTURA DE 721.214,53 EUROS EMITIDA POR SALUD LABORAL

Según la parte recurrente se trata de una factura contabilizada tanto por la parte pagadora de la factura como por la empresa que la emitió. Considera que la factura es formalmente valida y que el importe no es desproporcionado en relación a los honorarios que son habituales en otras empresas que se dedican al asesoramiento jurídico.

También considera que no es preciso mayor justificación sobre la necesidad de los servicios de asesoramiento jurídico y que la existencia de estos servicios no impide que tenga también contratados servicios con otras empresas.

Detalla la parte recurrente a partir del folio 7 de la demanda una serie de contratos en los que la empresa emisora de la factura realizó los trabajos de asesoramiento que justifican el pago de dicho importe.

Estos argumentos no dejan de ser meras alegaciones formales que no llegan a justificar que se hayan prestado realmente los servicios en cuestión. La formalización y documentación tanto de la factura y de los pagos no puede servir para justificar la realidad de los servicios cuya retribución debería haberse justificado. Sobre esto hay que tener en cuenta los siguientes datos:

- Es insólito que la empresa Salud Laboral se de de alta en el IAE en relación a Servicios de la Propiedad inmobiliaria al día siguiente de ser contratada por INMOBILIARIA DE VISTAHERMOSA S.A. por lo que también es muy extraño que una empresa del volumen de la recurrente contrate por un precio tan alto a una empresa con nula experiencia en el sector.

- También es muy extraño que se encarguen servicios de asesoramiento en relación a tan elevado numero de contratos a una empresa que radica fuera de la sede habitual de la empresa.

- Carece por completo de justificación que se abonen los servicios antes de ser prestados puesto que se contrató en Febrero y se abonó en Abril cuando se trataba de servicios correspondientes a toda una anualidad.

- También a quedado sin explicar como es posible que se contraten los servicios de asesoramiento de esta empresa (pagando la cantidad señalada) para asesorar en el otorgamiento de las simples escrituras publicas de venta ó de obras menores a realizar en el interior de determinada viviendas cuando se trata de una empresa promotora cuando esto es, precisamente, su objeto habitual de funcionamiento.

FACTURACIÓN DE SERVICIOS REALIZADOS POR PROMOCIONES ACIRGA S.A. por importe de 343.177,91.

La parte recurrente entiende que se pagó el gasto generado por la realización por esta empresa de las gestiones necesarias para que determinados terrenos sitos en la Dehesa denominada Buenavista del Tajo, pasara a ser suelo urbanizable ó urbanizable programado.

Se expone en el escrito de demanda que la entidad recurrente, muy arraigada en Toledo, disponía de gran cantidad de terreno de carácter rustico muy cerca de la ciudad por lo que decidió encargar a esta empresa las gestiones precisas para promover la recalificación del mayor volumen de terrenos con el fin de seguir realizando sus actividades mercantiles.

Entiende que en este caso se ha justificado el éxito de la gestión (lo que justifica la firma del contrato y el pago de la cantidad) y ello pues la recurrente firmó dos Convenios con el Ayuntamiento de Toledo en fecha 14 de Octubre de 2005: convenio de gestión urbanística y de desarrollo del suelo urbanizable en relación a los sectores P.P.3 y P.P.16.

Sobre esta cuestión el Abogado del Estado manifiesta la falta de justificación de la prestación efectiva de los servicios y ello por cuanto aunque el contrato se firmó con fecha 5 de Febrero de 2001 y se había acordado que se debía informar periódicamente a la recurrente de las gestiones realizadas para conseguir la recalificación de la Dehesa Buenavista del Tajo, resulta que no se acreditó que se produjera ninguna clase de comunicación interna sobre el desarrollo de las gestiones.

No puede dejar de sorprender que PROMOCIONES ACIRGA tenga el mismo objeto social que la entidad ahora recurrente: la promoción inmobiliaria y la construcción por lo que no parece claro que se encargue a una sociedad del mismo ramo de actividad la realización de gestiones que podía hacer la propia recurrente, sobre todo cuando coincidían los administradores de una y otra mercantil.

Finalmente, el hecho de que tuviera solo dos trabajadores y ninguno especializado en el asesoramiento urbanístico es motivo suficiente, a juicio de esta Sala para rechazar la factura cuyo importe se pretende deducir.

GASTOS DE PUBLICIDAD Y PROPAGANDA CORRESPONDIENTES A LAS FACTURAS EMITIDAS POR EL REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL por importe de 49.312,14.

FACTURAS DE EUROMODE por importe de 3.000,16 euros referidos a la compra de 10 jamones adquiridos como obsequio de navidad para determinados arquitectos y profesionales y la FACTURA EMITIDA POR M. JOYEROS por importe de 2.700 euros en concepto de compra de relojes con el anagrama de la empresa como obsequio de navidad para grandes proveedores de la empresa

La parte recurrente entiende que en los tres casos hay que aplicar el criterio de los gastos referidos a publicidad, propaganda y relaciones publicas y que estos gastos están incluidos dentro de lo que es habitual en la clase de negocios y actividad a la que se dedica la empresa recurrente.

Entiende que los gastos están justificados y documentados y contabilizados y no consta que tengan motivación extraeconómica que permita rechazar su deducibilidad.

Esta Sala tiene establecido desde sentencias antiguas como la de fecha de 7 de Abril de 1998 (Recurso contencioso- administrativo núm. 355/1994 ) tiene establecido que para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos: 1.º La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto. 2.º La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto). 3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto. Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1, del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS.

Esta Sala en sentencias también antiguas como la correspondiente al recurso 4/2002 afirmó que "se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78 (LA LEY 2494/1978), en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre (LA LEY 4417/1995), del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial T.S. SS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva. En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos."

El Tribunal Supremo ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989).

El artículo 14 de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) entiende que no son deducibles e) Los donativos y liberalidades. Y que no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

La sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en el recurso 883/2010 afirma que "Para determinar si estamos o no ante una liberalidad, hay que tener en cuenta que desde un punto de vista civilista la liberalidad se define por dos notas: la gratuidad y la falta de obligatoriedad. Es importante destacar que las razones por las cuales un persona realiza un acto liberal pueden ser muy variadas; pueden pesar motivos de imagen social o reconocimiento público o pura vanidad. Para el Derecho privado los motivos que llevan al acto liberal no importan, ni influyen en su naturaleza y efectos.

Para la normativa fiscal los motivos por los cuales se ha realizado un acto de liberalidad sí que trascienden del plano íntimo al ámbito jurídico sobre todo, para calificar el gasto asociado como deducible o no. Así, si el motivo se encuentra en las relaciones públicas que la entidad debe mantener con sus clientes o proveedores, en los usos y costumbres que rigen las relaciones con su plantilla o en la promoción de sus productos o servicios, estaremos ante motivos válidos para calificar una liberalidad como fiscalmente deducible. En general, será un motivo válido el que el acto liberal tenga una correlación con los ingresos, es decir, que directa o indirectamente contribuya a generar o mantener los ingresos de la entidad.

En definitiva, lo que calificará este gasto (liberalidad) como deducible es no sólo la acreditación y contabilización del mismo, sino también la justificación del motivo por el cual se ha realizado. Esta es una diferencia significativa entre la liberalidad y el resto de gastos fiscalmente deducibles, en los cuales no es necesario indagar en el motivo de los mismos (gastos de personal, aprovisionamientos, etc.)."

Resulta que en el caso presente nada se ha acreditado de cual fue la finalidad, la utilidad ó la necesidad de los gastos realizados en concepto de liberalidades ni por la compra de jamones, relojes ni del regalo de invitaciones para acudir a presenciar partidos de futbol. Es cierto que puede haber determinados gastos por estos conceptos que puedan encontrar justificación en la normativa de la ley del impuesto pero ello exigirá una acreditación detallada en cada caso.

Debe también recordarse (siguiendo lo dicho por esta Sala en la sentencia correspondiente al recurso 19/2008) que aunque la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) supuso un avance respecto de la Ley 61/1978 (LA LEY 2494/1978), a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, tal y como se ha expuesto, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción. De tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la "liberalidad", aquéllos gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.

Finalmente, hay que referirse a los gastos relativos al RECARGO PRACTICADO A INMOBILIARIA VISTAHERMOSA S.A. POR LA TESORERÍA DE LA SEGURIDAD SOCIAL COMO CONSECUENCIA DEL ACCIDENTE DE TRABAJO sufrido por un empleado.

La parte recurrente considera deducible el recargo de prestaciones que no tiene carácter sancionador por lo que debe tener el carácter deducible que procede de su misma naturaleza asimilable al coste de las prestaciones.

Dicho recargo procede de lo que señala el art. 123 del RDL 1/1994 (LA LEY 2305/1994), Texto Refundido de la Ley de la Seguridad Social, dispone lo siguiente:

"1. Todas las prestaciones económicas que tengan su causa en accidente de trabajo o enfermedad profesional se aumentarán, según la gravedad de la falta, de un 30 a 50% cuando la lesión se produzca por máquinas, artefactos o en instalaciones, centros o lugares de trabajo que carezcan de los dispositivos de precaución reglamentaria, los tengan inutilizados, o en malas condiciones, o cuando no se hayan observado las medidas generales o particulares de seguridad e higiene en el trabajo, o las elementales de salubridad o las de adecuación personal a cada trabajo, habida cuenta de sus características y de la edad, sexo y demás condiciones del trabajador.

2. La responsabilidad del pago del recargo establecido en el apartado anterior recaerá directamente sobre el empresario infractor y no podrá ser objeto de seguro alguno, siendo nulo de pleno derecho cualquier pacto o contrato para cubrirla, compensarla o transmitirla.

3. La responsabilidad que regula este artículo es independiente y compatible con las de todo orden, incluso penal, que puedan derivarse de la infracción".

El Abogado del Estado considera que esta cantidad está excluida de la consideración de gasto deducible por aplicación de lo previsto en el artículo 14.1.c) de la Ley 43/95 (LA LEY 4417/1995) cuando excluye de la consideración de deducible: "c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

El Tribunal Supremo, en reciente sentencia de fecha 14 de febrero de 2012, dictada en el recurso de casación por unificación de doctrina 1535/2011, ha declarado: " Resulta relevante traer aquí las líneas generales que ha seguido esta Sala a la hora de calificar la naturaleza del recargo de prestaciones de Seguridad Social a que se refiere el artículo 123 LGSS (LA LEY 2305/1994), así como las que se han expresado también para conocer el alcance de la contradicción en esta materia.

El la STS, del Pleno, de 20 de octubre de 2.000 (recurso 2393/1999) se afirma que el referido recargo tiene, entre otras, las siguientes características:

a) Un carácter sancionador y por esa razón el precepto legal regulador de este aumento porcentual ha de ser interpretado restrictivamente.

b) El recargo "es una pena o sanción que se añade a una propia prestación, previamente establecida y cuya imputación sólo es atribuible, en forma exclusiva, a la empresa incumplidora de sus deberes en materia de seguridad e higiene en el trabajo"

c) Se trata de responsabilidad empresarial cuasi-objetiva con escasa incidencia de la conducta del trabajador.

d) En orden a su abono, está exento de responsabilidad el INSS como sucesor del Fondo de Garantía de Accidentes de Trabajo, recayendo la responsabilidad directa y exclusivamente sobre el empresario, lo que se fundamenta como una consecuencia de su carácter sancionatorio.

En la vía jurisdiccional cabe modular la cuantía porcentual del recargo fijada por Juez de instancia, pudiendo la Sala de suplicación moderar ese porcentaje cuando el recargo impuesto no guarde manifiestamente proporción con la directriz legal de fijarse en atención a la "gravedad de la falta", con independencia del daño causado al trabajador."

Atendiendo al criterio expresado en la doctrina jurisprudencial, no cabe aceptar la deducibilidad de las cantidades abonadas en este concepto, dada su naturaleza sancionatoria por lo que también por este concepto procede la integra confirmación de la resolución objeto de recurso al rechazar estos gastos como deducibles.

CUARTO.- En relación a la impugnación planteada referida a la resolución que impone la sanción, y que fue objeto de la reclamación económico administrativa 15779/2005, resulta que la parte recurrente utiliza dos motivos de impugnación:

- El transcurso del plazo previsto por el artículo 209 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) y ello por cuanto habían transcurrido en exceso el plazo de tres meses desde que se notificó la liquidación (14 de Junio de 2005) hasta que tuvo la primera noticia de la tramitación del expediente sancionador que, según el recurrente, fue el día en que se le notificó la resolución sancionadora con fecha 26 de Septiembre de 2005. Dicho precepto establece que no puede iniciarse el procedimiento sancionador que sea consecuencia de un procedimiento de verificación o de inspección cuando hayan transcurrido tres meses desde que se hubiera notificado la liquidación ó resolución.

- Insuficiente acreditación de la culpabilidad por lo que considera que no se puede imponer la sanción sin haber acreditado la concurrencia de dicho elemento esencial dentro del derecho administrativo sancionador.

En cuanto al transcurso del plazo de tres meses resulta que el Abogado del Estado en su escrito de contestación aportó como documento numero 1 la notificación realizada el día 8 de julio de 2005 a una empleada de la ahora recurrente de la resolución que acordaba el inicio del expediente sancionador. La parte recurrente en su escrito de conclusiones no realizó alegación sobre esta cuestión ni manifestó (como suele ser habitual en casos semejantes) que la empleada fuera desconocida ni que dicho documento debía haberse incorporado al expediente ni que fuera necesaria su ratificación en fase de prueba.

Por lo tanto, esta Sala debe tener por efectuada la notificación del Acuerdo de inicio del expediente sancionador y, en consecuencia, no es posible admitir el computo pretendido por la parte recurrente ni cabe declarar la caducidad del expediente sancionador.

Por lo que se refiere a la exigencia de la concurrencia del elemento de la culpabilidad como esencial para imponer la sanción resulta bien conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), en la redacción que le dio la Ley 10/1985, de 26 de abril (LA LEY 1030/1985), disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

En la STS 10 febrero 1986 se señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LA LEY 1694/1985) ) en STS 17.octubre.1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio (SSTS 20. febrero. 1967, 11. junio. 1976 ) concretándose en el aforismo latino `nulla poena sine culpa (STS 14. septiembre. 1990 )". (...)

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

Hay que recordar, que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (LA LEY 837/1998), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias", prevención que aquí ha sido incumplida, pues se parte de una especie de presunción de culpabilidad no sustentada en razón jurídica alguna.

De esta forma, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En este caso la Sala aprecia una evidente falta de motivación de la resolución del TEAC recurrida en relación a la sanción impuesta. La mencionada resolución del TEAC considera que no debe entenderse que en este caso pueda hablarse de ninguna forma de discrepancia en la interpretación de la norma sino que nos encontramos simplemente ante la deducción de unos gastos que no responden a conceptos deducibles y que, además, en lo referente a los gastos relacionados con SALUD LABORAL y PROMOCIONES ARCIGA, ni siquiera se ha acreditado que se encuentren suficientemente justificada la realización de ninguna clase de actividad que justifique el pago de esos servicios.

La resolución sancionadora, sin embargo, sí que había detallado con mas precisión las razones de la imposición de la sanción y ello pues cuando lo justifica sobre la base de que no se ha considerado probada la razón de la emisión de las facturas mencionadas y que han dado lugar a la regularización tributaria y ello en relación a las facturas de SALUD LABORAL y PROMOCIONES ARCIGA por lo que ha resultado que no se ha acreditado la prestación de los servicios; también se expone en la resolución sancionadora como no se ha acreditado invitación, comunicación ó resguardo en relación a las localidades adquiridas al Real Madrid ni tampoco se ha justificado el destino dado a los bienes adquiridos a M. Joyeros ni a Erodame (relojes y jamones). También entiende la resolución que la norma es clara y concisa y no recoge ninguna dificultad especial de interpretación por lo que considera que la actividad de la empresa debe ser culposa a titulo de negligencia grave.

Deben rechazarse los argumentos de la parte recurrente y, específicamente, por las siguientes razones:

- Si bien es cierto que no hubo ocultación por parte de la recurrente, también es cierto que no se ha aplicado dicha agravación por lo que no se ha imputado esta circunstancia.

- Es cierto que la deducibilidad de determinados gastos puede ser controvertida pero en este caso lo que ocurre es que no se ha acreditado la realidad de la prestación de los servicios por lo que nunca son deducibles gastos de servicios inexistentes.

En razón de todo lo expuesto, considera esta Sala que la resolución sancionadora había justificado suficientemente la concurrencia de los elementos de la culpabilidad por lo que no era preciso que la resolución del TEAC entrara en mayores precisiones al remitirse a lo ya dicho y, por esta razón, se justifica la confirmación también de la resolución en cuanto al contenido sancionador.

QUINTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, vigente al momento de la interposición del presente recurso contencioso administrativo, procede no efectuar expresa imposición a ninguna de las partes.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don PEDRO PEREZ MEDINA, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA DE VISTAHERMOSA S.A. , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de (...), todo ellos sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio (LA LEY 1694/1985) del Poder Judicial.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma Ilmo. Sr. D. JOSE GUERRERO ZAPLANA estado celebrando Audiencia Publica la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

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