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S TSJCL 7/10/2014

Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de Burgos, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 223/2014 de 7 Oct. 2014, Rec. 263/2013

Ponente: Alonso Millán, José Matías.

Nº de Sentencia: 223/2014

Nº de Recurso: 263/2013

Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

LA LEY 181587/2014

ECLI: ES:TSJCL:2014:4655

Cabecera

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS. Rendimientos de actividades empresariales y profesionales. Gastos deducibles. Las obras de arte adquiridas por un Notario no son deducibles por no estar vinculadas a la actividad de notaría. Tampoco son deducibles de la cuota las donaciones efectuadas imponiendo un fin específico, al no ser una donación irrevocable, pura y simple. La deducción del gasto de combustible requiere que el contribuyente pruebe la afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional. Las deducciones por comidas, adquisiciones de jamones o similares no son deducibles por no poder probarse que el fin de su adquisición es el consumo propio y no la atención a la clientela. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. Intencionalidad. Son sancionables las conductas culpables del sujeto infractor salvo que se basen en una interpretación razonable de las normas tributarias aplicables.

Resumen de antecedentes y Sentido del fallo

El TSJ Castilla y León desestima recurso contencioso-administrativo interpuesto contra resolución del TEAR Castilla y León, confirmando la liquidación girada por el concepto del IRPF y la sanción impuesta al contribuyente.

Texto

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a siete de octubre de dos mil catorce.

Recurso contencioso-administrativo número 263/2013 interpuesto por don Tomás , representado por el procurador Sr. Manero de Pereda y asistido por el letrado Sr. Murillo Guirao, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de agosto de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas, la primera contra el acuerdo del Inspector Regional de la Inspección Regional Adjunto de Castilla y León de 30 de septiembre de 2010 por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta numero NUM002 , referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 y 2008, y que fue tramitada en disconformidad, de la que resulta un importe a ingresar de 56.677,78 euros; y la segunda contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anteriormente citada.

Habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 8 de noviembre de 2013.

Admitido a trámite el recurso se dio al mismo la publicidad legal, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 17 de febrero de 2014 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que declarando la no conformidad a derecho de la Resolución recurrida acuerde su nulidad, con los consiguientes pronunciamientos legales y condene a la Administración al pago de las costas causadas.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la parte demandada que contestó a la demanda por medio de escrito de 9 de abril de 2014 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado decreto de fijación de cuantía, fue denegado el recibido del recurso a prueba. En la fase de conclusiones cada parte elevo las suyas a definitivas, y, quedaron los autos conclusos para sentencia, habiéndose señalado el día 25 de septiembre de 2014 para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO: Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de agosto de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas, la primera contra el acuerdo del Inspector Regional de la Inspección Regional Adjunto de Castilla y León de 30 de septiembre de 2010 por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta numero NUM002 , referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 y 2008, y que fue tramitada en disconformidad, de la que resulta un importe a ingresar de 56.677,78 euros; y la segunda contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anteriormente citada.

Alega la parte recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que son procedentes las deducciones de los gastos que ha practicado en sus declaraciones de IRPF de los ejercicios 2007 y 2008, por los motivos que expone en su demanda. El Abogado del Estado por su parte defiende la conformidad a derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional y consecuentemente de la liquidación y sanción recurridas.

SEGUNDO- Las cuestiones planteadas en este recurso, delimitadas en la demanda, son, en relación con las liquidaciones impugnadas, las siguientes:

1.- Procedencia o no de la deducción por amortización de cuadros, litografías y otros elementos de decoración.

2.- Procedencia o no de la deducción como gasto de las amortizaciones en exceso realizadas.

3.- Procedencia o no de las deducciones realizadas por donaciones.

4.- Procedencia o no de la deducción de los gastos por gasolina, relaciones públicas y atenciones a clientes.

Por lo tanto una inicial precisión que debe realizarse es que el actor no recurre la liquidación practicada en su integridad ya que no cuestiona otra serie de elementos regularizados por la Inspección.

Y entrando a analizar los cuatro aspectos cuestionados debe partirse de que la liquidación impugnada trae su causa de las actuaciones inspectoras de carácter parcial iniciadas con la finalidad de verificar los gastos incluidos por el actor en sus declaraciones del IRPF en los ejercicios 2005 a 2008, y en concreto, el recurso presente, se limita a la liquidación derivada de la declaración del IRPF de los ejercicios 2007 y 2008.

Conforme a lo establecido en el artículo 26 del Texto Refundido del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004 (LA LEY 372/2004), con efectos para los ejercicios 2.005 y 2.006, y a lo establecido en el artículo 28 de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, con efectos para los ejercicios 2.007 y 2.008, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinara según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el artículo 10 del Texto, Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004 (LA LEY 388/2004), establece respecto de la determinación de la base imponible que 1.- La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores, y 2.- La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003). 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas norma.

Entre las disposiciones que hace referencia la norma anterior se encuentra el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (LA LEY 3442/1990), el cual incluye entre los principios contables de aplicación obligatoria los siguientes: Principio de correlación de ingresos y gastos: El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos...". Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal , después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos que va a presidir esta materia por lo que para que un gasto sea deducible en el impuesto sobre sociedades, es necesario que se demuestre su correlación entre ingresos y gastos, siendo éste un principio reiterado por la Jurisprudencia. Así la sentencia de esta Sala de 08 de febrero de 2013 , Sentencia: 68/2013, Recurso: 465/2011 , Ponente : Concepcion Garcia Vicario, resume que " El punto de partida para resolver la cuestión enunciada, lo encontramos en que, conforme a la normativa de aplicación a la que seguidamente nos referiremos, para que proceda su deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada, por lo que procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

Pues bien, conforme a lo preceptuado en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" disponiendo el Art. 28 de la misma Ley que: "1.El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el Art. 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el Art. 31 de esta Ley para la estimación objetiva....." resultando por tanto aplicable lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004) , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LA LEY 388/2004), según el cual "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" así como los artículos 14.1 .e ) y 19.3 de dicha Ley que en cuanto a la deducibilidad de los gastos determinan que serán deducibles los que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.

Por su parte el artículo 51 de la LGT determina que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria" , añadiendo el 106.3 de la misma Ley que "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

Consecuentemente, a tenor de la normativa aplicable, la deducibilidad de los gastos derivados de una actividad económica está condicionada por los principios de registro y correlación con los ingresos, debiendo estar en todo caso debidamente justificados documentalmente".

Por otra parte, recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que resulta exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 , al proclamar: "...con arreglo al antiguo artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (LA LEY 63/1963) (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales". Más recientemente incluso, la Sala Tercera ha afirmado que "corresponde al sujeto pasivo acreditar la realidad no sólo de un pago o gasto, sino su obligatoriedad, de cara a obtener su deducción en el Impuesto sobre Sociedades" ( sentencia de la sección 2ª de 15 de noviembre de 2011 (LA LEY 224348/2011), recurso 1603/2007 ).

TERCERO: Partiendo de la anterior normativa y jurisprudencia debe analizarse cada uno de los gastos que no han sido estimados deducibles por la Administración tributaria y que el recurrente sostiene sí procede su deducción.

El primero de ellos se refiere a DEDUCIBILIDAD DE LA AMORTIZACION DE CUADROS, LITOGRAFIAS Y OTROS ELEMENTOS DECORATIVOS, por este concepto el actor ha incluido como gasto deducible de 15.309,26 (ejercicio 2007) y 12.889,75 euros (ejercicio 2008).

Sobre este extremo ya se hacía constar por la Sala, en sentencia de fecha 31 de julio de 2014 (LA LEY 121011/2014) (recurso 264/2013 : "

Sostiene la parte recurrente que los gastos de amortización de los cuadros, litografías y otros elementos decorativos de su despacho profesional pueden ser deducibles ya que no son obras de artistas de reconocido prestigio internacional pues el precio pagado por ellas así lo pone de manifiesto, no son obras de arte ya que no son obras originales, tratándose de elementos decorativos de una oficina abierta al público y que por lo tanto es evidente su pérdida de valor por el transcurso del tiempo, no pudiendo deducirse su condición de obra de arte simplemente por el hecho de que hayan sido adquiridas en galerías de arte o subastas, siendo aplicable el art. 11 de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) al que se remite el art. 25 de la Ley del IRPF .

Por la Inspección tributaria no se ha considerado deducible este gasto al considerar que las normas citadas establecen que la amortización se corresponderá con la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso o disfrute los bienes, depreciación que ha de ser efectiva, criterio seguido por la Dirección General de Tributos, en las consultas que cita, el TEAC, y la AN en su sentencia de 23 de febrero de 2006 , considerando que el obligado tributario no ha acreditado que sobre los cuadros, litografías, grabados, libros, etc., se hayan producido pérdidas reales de valor que justifiquen la aplicación sobre dichos bienes de loscoeficientes de amortización prevista por la normativa citada, considerando que se trata de bienes no amortizables ya que no se deprecian por su utilización física o por el paso del tiempo, salvo prueba en contrario.

Y esta conclusión de la Administración es compartida por esta Sala. El actor aportó en diligencia de 18-2-2010 el cuadro de amortizaciones contables de inmovilizado de la Notaria, correspondiente a los elementos adquiridos durante los ejercicios 2.005 a 2.008 y que habían sido objeto de amortización y deducción como gastos de la actividad durante los ejercicios 2005 a 2008. Entre los bienes del inmovilizado adquirido constan los siguientes:

1.- Compra en la subasta nº 20 celebrada el 4 de febrero de 2004 por la empresa de Subastas "Subastas Segre" del lote 172, consistente en un cuadro de la Pintora Gallega María Antonia Dans, por un precio final de 6.520,80 euros. La empresa "Subastas Segre" se trata de una empresa de subasta de arte.

2º.- Compra el 26 de julio de 2004 a la empresa Galería Hispánica, S.L. de 6 grabados del artista Manolo Valdés de su serie "El cubismo comopretexto" y los marcos correspondientes por un precio final de 11.275,20 euros. Según la página web de la empresa Galería Hispánica, S.L. se trata de una sociedad dedicada edita grabados originales y ediciones de bibliofilia artística, así como actuaciones de galería de arte.

3º.- Compra el 15 de marzo de 2004 a la empresa Hispánica de Bibliofilia, S.L. (contabilizada como Galería Hispánica, s.l.) de un grabado del artista Manolo Valdés denominado "Dama de Argel" por un precio final de 5.220,00 euros.

4º.- Compra el 27 de enero de 2004 en la subasta nº 259 celebrada los días 26, 27 y 28 de enero de 2004 por la empresa de Subastas de Arte "Ansorena" del lote 199, consistente en un cuadro denominado "Paisaje" del Pintor Agustín Redondela por un precio final de 15.340,00 euros. A destacar que la empresa "Ansorena" se trata de una empresa dedicada a Joyería, Galería de Arte y subastas de arte, como puede comprobarse en su página web (ansorena.com).

5º.- Compra el 14 de abril de 2005 a la empresa Hispánica de Bibliofilia, S.L. de 2 litografías del artista Joan Miró de su serie "Le Rap" por un precio final de 10.208,00 euros.

6º.- Compra el 29 de abril de 2005 a la empresa Duran Subasta de Arte de dos lotes que fueron objeto de la subasta 404 de la citada empresa, consistentes su una obra de Aquilino (Sesión 4 lote 3256) y de un cuadro del Pintor Julio Vila y Prades denominado "Bañistas en la playa" (sesión 1 lote 183) por un precio final de 4.147,50 euros.

7º.- Compra en la subasta nº 30 celebrada el 23 de mayo de 2005 por la empresa de Subastas "Subastas Segre" del lote 344, consistente en una obra del pintor y escultor Ángel Daniel , por un precio final de 1.067,04 euros.

8º.- Compra el 30 de julio de 2005 a la empresa Duran Subasta de Arte de un libro de colección que fue objeto de la subasta 405 de la citada empresa, consistente el lote 3213 correspondiente a una edición de "La República" de Platón por un precio final de 474,00 euros.

9º.- Compra el 7 de junio de 2005 a la empresa Hispánica de Bibliofilia, S.L. de una litografía del artista Joan Miró de su serie "Alegro Vivacce" por un precio final de 3.249,00 euros.

10º.- Compra el 26 de octubre de 2005 a la empresa Duran Subasta de Arte de un libro de colección que fue objeto de la subasta 409 de la citada empresa, consistente el lote 3162 correspondiente a una edición del poeta francés Stephane Mallarmé por un precio final de 1.066,50 euros.

11º.- Compra el 28 de octubre de 2005 a la empresa Duran Subasta de Arte de una litografía que fue objeto de la subasta 409 de la citada empresa, consistente el lote 701 correspondiente a una litografía del pintor Eugenio denominada "The Tate" por un precio final de 2.962,50 euros.

12º.- Compra el 5 de diciembre de 2005 a la empresa Duran Subasta de Arte de un libro de colección que fue objeto de la subasta 410 de la citada empresa, consistente el lote 3019 correspondiente a una edición del escritor del siglo de oro español Julio por un precio final de 296,25 euros.

13º.- Compra el 23 de diciembre de 2005 a la empresa Duran Subasta de Arte de dos litografías que fueron objeto de la subasta 411 de la citada empresa, consistente los lotes 612 correspondiente a una litografía del pintor Eugenio y lote 621 de una serigrafía 236 denominada "Rostro" del artista español Ángel Daniel por un precio final de 4.266,00 euros.

14º.- Compra los días 21 y 22 de diciembre de 2005 a la empresa Lamas Bolaño de Arte de dos obras de arte que fueron objeto de la subasta celebrada por la citada empresa, consistente el lote 1326 de un Aguafuerte Enriquecido del pintor Manolo Valdés, denominado "Composición de Menina" y del Temple sobre lienzo del pintor Joaquín Peinado denominado"Paisaje Urbano" por un precio final de 12.330,24 euros.

15º.- Compra el 2 de marzo de 2006 a la empresa Duran Subasta de Arte de cuatro litografías que fueron objeto de la subasta 412 de la citada empresa, consistente los lotes 174 b y 175 correspondiente a dos litografías del pintor Jose Miguel (denominadas "Composición") y lotes 556 y 559 a dos litografías del pintor Eugenio (denominadas "Deposit" y "Louisiana") por un precio final de 10.961,25 euros.

16º.- Compra el 21 de julio de 2006 a la Galería de Arte "Galería Estirarte" de 3 litografías, una aguatinta y 3 aguafuertes, todos ellos originales, de los pintores Apolonio , Conrado , Florencio , Mario y Teodosio por un precio final de 29.959,61 euros.

Respecto de estos elementos adquiridos y la deducibilidad como gasto de la actividad de su amortización debe decirse, en primer lugar, que no consta que dichos elementos este vinculados a la actividad de notaria del recurrente, y, en segundo lugar, que no nos encontramos ante meros elementos decorativos de una oficina abierta al público sino ante una seriede obras de arte de indudable valor artístico, no solo por su importe sino por el prestigio de los autores de las mismas expuesto en la contestación a la demanda y que no ha sido cuestionado por el recurrente.

El art. 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dispone "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia." El artículo 10 del mismo texto legal establece que la base imponible del impuesto se calculará, corrigiendo, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas por el Código de Comercio y demás leyes relativas a dicha determinación así como en el resto de normas dictadas en su desarrollo, y el artículo 39 del Código de Comercio (LA LEY 1/1885) establece la amortización sistemática para aquellos elementos del inmovilizado cuya utilización tenga un límite temporal. Además el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (LA LEY 3442/1990), establece en el punto 5 de la Norma de Valoración segunda, referida a las correcciones de valor del inmovilizado material que: "En todos los casos se deducirán las amortizaciones practicadas, las cuales habrán de establecerse sistemáticamente en función de la vida útil de los bienes, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos."

En idénticos términos se expresa el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (LA LEY 11517/2007), actualmente vigente.

De acuerdo con esta normativa los elementos del inmovilizado que, por sus características, no sufran necesariamente una depreciación por causas económicas, bien por su utilización física o por el simple transcurso del tiempo, o por causas tecnológicas, no pueden ser objeto de amortización, y estos es lo que ocurre con estos elementos adquiridos por el recurrente ya que, como tales obras de arte, en principio, no se deprecian con el tiempo.

Como declara la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 2013 , reiterando lo ya declarado en anterior sentencia de 23 de febrero de 2006, dictada en el recurso 743/2003 " A la misma conclusión desestimatoria hemos de llegar en relación a la supuesta amortización de diversos cuadros , que la Inspección no admite pues los considera obras de arte, mientras que la actora estima que forman parte del mobiliario de su propiedad y que son depreciables y sometidos a un proceso de pérdida de valor y deterioro por el simple transcurso del tiempo, sometiéndolos a amortización como el resto del mobiliario de acuerdo con los valores de las tablas de amortización .

El art. 44 del Reglamento del Impuesto de Sociedades dispone:

1. Serán susceptibles de amortización los elementos integrados en el inmovilizado material que se deprecien necesariamente por su utilización física, por la acción del progreso técnico o por el simple paso del tiempo.

2. .....

3. Serán también susceptibles de amortización los elementos del inmovilizado inmaterial que sean depreciables y figuren contabilizados como tales, así como los gastos de proyección plurianual."

La Sala considera que los cuadros , de los que se desconoce el valor ni su autor, no resultan bienes amortizables, ya que en principio no se deprecian ni por su utilización física ni tampoco por el paso del tiempo, sin perjuicio de que en determinadas circunstancias se podría admitir la provisión por depreciación siempre que esta resultare probada de acuerdo con el art. 50 del RIS que establece que "las pérdidas justificadas, cualquiera que sea su causa, así como el envilecimiento en el mercado de los valores del activo y en general el deterioro de bienes o derechos no computados como amortización serán gasto deducible o disminución patrimonial, según corresponda, en tanto se hayan producido en el periodo impositivo".

La actora no ha acreditado las pérdidas sufridas ni el envilecimiento en su caso soportado por los cuadros, por lo que debe desestimarse este motivo de impugnación.".

Conclusión de lo expuesto es que no cabe admitir como gasto deducible la amortización de estos elementos que, en principio, no sufren una depreciación ni por su uso, ni por el transcurso del tiempo ni por causas tecnológicas.

No otra solución cabe dar ahora.

CUARTO: AMORTIZACIONES EN EXCESO

Alega el actor que no existe un exceso de amortización respecto de los elementos de inmovilizado adquirido en el ejercicio 2005 en la medida en que no han superado las amortizaciones realizadas el precio de adquisición de los bienes, fundándose en el principio de libertad de amortización prevista en el art. 109 de la LIS .

Según resulta de lo obrante en el expediente administrativo el actor ha aplicado libertad de amortización por creación de empleo en el ejercicio 2004 y 2005 por los bienes adquiridos en cada uno de ellos. En el 2004 la aplico por importe de 170.915,41 euros, diferencia entre las amortizaciones deducidas fiscalmente en la declaración presentada (201.275,04 euros) y la amortización contable del ejercicio según las tablas aportadas (30.359,64 euros) y en el 2005 por importe de 84.488,74 euros, manifestando en la diligencia de 06-04-2010 que respecto de la aplicación de libertad de amortización se ha aplicado el criterio de distribuir proporcionalmente el exceso de amortización fiscal sobre el contable entre todos los elementos de inmovilizado adquirido en cada ejercicio, cuyo importe asciende a 258.633,98 euros en el año 2004 y 151.891,20 euros en el año 2005. La amortización deducida fiscalmente por el actor en el ejercicio 2004 de los bienes del inmovilizado adquiridos en dicho ejercicio ascendió a 188.850,33 euros y en el ejercicio 2005 95.263,57 euros respecto de los bienes adquiridos en dicho año 2005. Esta amortización deducida fiscalmente esta desglosada, elemento a elemento, y tal y como se recoge en el punto 1 de la diligencia de 6-4- 2010, en las tablas obrantes en la página 5 del informe ampliatorio al acta (ejercicio 2005), y en la pagina 7 (ejercicio 2004).

Por el actor se argumenta que no ha existido exceso de amortización ya que la suma de las amortizaciones realizadas en los ejercicio 2005, 2006, 2007 y 2008 -143.037,00 euros, no excede el valor de adquisición de los bienes adquiridos en el ejercicio 2005 -151.891,2 euros-.

Esta argumentación tampoco merece favorable acogida ya que, además de que no justificaría el exceso de amortización que se ha apreciado respecto de los bienes adquiridos en el año 2004 por valor de 258.633,98 euros y de los que se habría amortizados desde el ejercicio 2004 al 2008 304.516,49 euros, olvida que el cálculo de la amortización no puede realizarse de manera global sino elemento a elemento.

La libertad de amortización prevista en el art. 109 de la LIS permite imputar a la base imponible un gasto por amortización superior al registrado contablemente en el ejercicio, como excepción a la regla general consistente en que para su consideración como partida deducible, la amortización debe encontrarse reflejada en contabilidad en el ejercicio correspondiente. En este caso el sujeto pasivo aplico la libertad de amortización por creación de empleo en el ejercicio 2004 la cantidad de 170.915,41 euros y la de 84.488,75 euros en el 2005. En los ejercicios posteriores ha deducido amortizaciones de los bienes adquiridos estos años que se corresponden con las tablas de aportación aportadas en la diligencia de 18 de febrero de 2010. Pues bien, tal y como consta en el punto 3 de la diligencia de 31 de mayo de 2010 una vez consideradas estas tablas de amortización y las amortizaciones fiscales deducidas resulta un total amortizado a 31-12-2008, respecto de los bienes de 2005, de 143.037 euros, estando pendiente 16.378,70 euros, y de 304.516,49 euros estando pendiente 761 euros, respecto de los del 2004.

La regulación de las amortizaciones se configura en el artículo 11 del Texto refundido de la ley del Impuesto sobre sociedades (LA LEY 388/2004), que dispone:1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.....2 (...) Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amortización o transmisión de los elementos que disfrutaron de aquélla. (...) "

Por su parte, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (LA LEY 1159/2004), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre sociedades dispone en su artículo 1 : "Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes. 1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 11 de la Ley del Impuesto . 2. Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. (...) 3. La amortización se practicará elemento por elemento. Cuando se trate de elementos patrimoniales de naturaleza análoga o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. (...)

Finalmente, el artículo 109 de la LIS establece para las empresas de reducida dimensión un régimen de libertad de amortización para las inversiones en elementos nuevos de inmovilizado material.

Por último, y conforme al artículo 1.3 del RIS antes citado, la amortización se practicará elemento por elemento. Esta individualización es esencial para permitir justificar y fundar la depreciación efectiva de los bienes a amortizar, y en consecuencia, que sea deducible.

Así lo recordaba el Tribunal Supremo de 12 de junio de 2012 cuando exige en relación con la prueba de la amortización acumulada de cada uno de los elementos patrimoniales individualizados " (...) que las dotaciones se practiquen por cada elemento, admitiendo dotaciones globales cuando se trate de elementos análogos o sometidos a igual grado de utilización, pero exigiendo que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización acumulada correspondiente a cada bien en función de su valor amortizable y del ejercicio de puesta en funcionamiento.

La suma de las amortizaciones efectuadas no podrá exceder del valor por el que figure contabilizado el bien y cada elemento habrá de amortizarse dentro del período de su vida útil, considerando que cualquier amortización realizada con posterioridad se considera saneamiento de activo y no es deducible para la determinación de la base imponible."

De la anterior normativa se concluye que la amortización ha de ser determinada elemento a elemento y no globalmente como ha realizado el recurrente en su demanda, y la libertad de amortización aplicada en los ejercicios 2004 y 2005 debe tener su posterior ajuste fiscal respecto del resultado contable derivado de la aplicación de la misma, por lo que, según el cuadro obrante en el Informe al acta de la inspección (pagina 6), y respecto de los bienes adquiridos en el 2005 habría un exceso de 7.524,50 euros derivados de la falta de ajuste fiscal del resultado contable derivado de la aplicación de la libertad de amortización, de los que 3.392,53 euros se han imputado al ejercicio 2007 y 4.048,84 euros se han imputado al ejercicio 2008. Así, por ejemplo, el ultimo de los bienes que figuran en dicho cuadro de la pagina 6 del informe, fue adquirido por 2.272,10 euros, y el actor ha computado como gasto deducible por su amortización: 1.311,18 euros en 2005, al haber aplicado la libertad de amortización sobre la cantidad de 1.263,84 euros, constando contablemente una amortización de 47,34 euros, en los ejercicios posteriores ha computado como gasto deducible por amortización de este bien 568,03 euros en los años 2006, 2007 y 2008, que se corresponde con el 25% del valor de adquisición que era el porcentaje a amortizar según el cuadro aportado, de lo que resulta que se ha deducido como gasto de amortización de este bien 3.015,26 euros, resultando un claro exceso de amortización al no haber procedido a realizar el ajuste fiscal del resultado contable fruto de haber aplicado la libertad de amortización. Igual ocurre con los demás bienes, por lo que esta alegación actora ha de ser desestimada.

También, según el cuadro obrante en el Informe al acta de la inspección (pagina 9), y respecto de los bienes adquiridos en el 2004 habría un exceso de 41.671,71 euros derivados de la falta de ajuste fiscal del resultado contable derivado de la aplicación de la libertad de amortización, de los que 15.056,74 euros se han imputado al ejercicio 2007 y 4.352,97 euros se han imputado al ejercicio 2008.

Todo ello hace un exceso total imputable al año 2007 de 18.449,27€ y al año 1008 de 8.401,81€.

QUINTO: DEDUCCIONES POR DONACIONES.

El recurrente, del resultado contable de su actividad de notaria ha deducido donativos en efectivo por importe de 49.275,71 euros, en el ejercicio de 2007, y de 20.641,90 euros, en el ejercicio de 2008, y ha ajustado parcialmente este resultado contable para el cálculo de la base imponible del Impuesto, deduciendo de esta, en el ejercicio 2007 donativos en efectivo por importe de 49.029,30 euros, no efectuando ajuste en 2008.

Por parte de la administración se ha estimado que no es procede incluir como gasto la cantidad de 246,41 euros, del año 2007, correspondiente a "farmacia", que en la demanda se viene a reconocer. Del año 2008 se ha estimado que no es procedente incluir como gasto la cantidad de 20.641,90 euros, correspondiente a "donativos" (9.320,26), "beca MJM" (10.946,64) y "otros gastos deducibles" (375,00).

En la demanda se sostiene que las donaciones realizadas por importe de 20.641,90 euros deben ser considerados, al tratarse de donaciones modales, como gastos de la actividad, ya que no cabe su deducción de la cuota, por aplicación del art. 17 de la Ley 49/2002 (LA LEY 1774/2002) al tratarse de donaciones en las que donante impone un fin especifico por lo que no se trata de una donación irrevocable, pura y simple, siendo por ello aplicable el art. 26 de la misma Ley .

Esta alegación debe ser desestimada y ello por los siguientes motivos. En primer lugar el recurrente no declaro como gastos deducible en su autoliquidación de IRPF del ejercicio 2007 la cantidad de 39.814 euros que ahora dice se corresponde con una donación para el proyecto de comedor y potabilización de agua desarrollado por las Religiosas Adoratrices de Camboya, motivo por el que ahora no puede pretender su inclusión como tal, ya que el objeto de este recurso se limita al análisis de la conformidad a derecho o no de la liquidación realizada por la Administración tributaria, liquidación en la que se ha considerado improcedente la deducción, aparte del gasto de farmacia reconocido en la demanda, como gasto de la actividad de notaria la cantidad de 10.946,64€ deducidos en concepto de BECA MJM (pago del Colegio Mayor de Mirta Juez Mena) y 9.320,26€ que se corresponden a aportaciones efectuadas a la Fundación Matritense del Notariado.

Y respecto de esta donación el obligado tributario manifestó, en diligencia de 27 de abril de 2010, que se trataba de una donación modal realizada sin la existencia de previa obligación con el Colegio Notarial, y en justificación de la misma aportaba certificado expedido por la Fundación Matritense del Notariado en el que se recogen aportaciones de 6.600 euros efectuadas entre el año 2005 y 2008, ambos inclusive, en concepto de la preparación de oposiciones a Notarias de la alumna Soledad , no habiendo aportado justificación alguna de los gastos del Colegio Mayor.

Pues bien, de acuerdo con el art. 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades los donativos y liberalidades no tienen la consideración de gasto deducible. Y de conformidad con el art. 68,3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006), los donativos dan derecho a las deducciones de la cuota siguientes: .-Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre (LA LEY 1774/2002), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y .- El 10 % de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.

Por su parte la Ley 49/2002, en su art. 17 (LA LEY 1774/2002), dispone que " Darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados en favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior: a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos. b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura. c) La constitución de un derecho real de usufructo sobre bienes, derechos o valores, realizada sin contraprestación. d) Donativos o donaciones de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro general de bienes de interés cultural o incluidos en el Inventario general a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español (LA LEY 1629/1985). e) Donativos o donaciones de bienes culturales de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico".

Al tratarse la cuestionada de una donación modal, tal y como reconoce la actora, no da derecho a una deducción de la cuota, pretendiendo la recurrente su consideración como gasto deducible, al amparo de lo previsto en el art. 26 de la misma Ley que dispone que "Para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes de los contribuyentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente o del rendimiento neto de la actividad económica de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación directa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de deducibles los gastos realizados para los fines de interés general a que se refiere el número 1.º del artículo 3 de esta Ley . 2. La deducción de los gastos en actividades de interés general a que se refiere el apartado anterior será incompatible con los demás incentivos fiscales previstos en esta Ley".

Esta Sala no comparte dicha conclusión. El tratamiento fiscal de las donaciones en la Ley 49/2002 (LA LEY 1774/2002) se encuentra en el art. 17 refiriéndose el art. 26 a "otras formas de mecenazgo", tal y como se titula su Capítulo III, distintas a la donación, en concreto este precepto se refiere a la deducibilidad de los gastos en que incurran las empresas en actividades de interés general, lo que implica una realización directa de dichas actividades de interés general ya que el tratamiento fiscal de la participación en estas actividades a través de entregas dinerarias, colaborando en la financiación de una entidad sin ánimo de lucro esta prevista en el art. 17 de la Ley.

Por lo tanto cabe estimar, en contra de lo alegado por el recurrente, que el art. 26 exige que la actividad de interés general sea realizada directamente por la empresa. Además dicho precepto, tal y como se indica en la exposición de motivos lo que viene es a suprimir los limites de deducibilidad de los gastos en actividades de interés general en que incurrían las empresas, limites que anteriormente estaban fijados en el art. 70 de la Ley 30/1990 (LA LEY 3451/1990) que exigía de manera explícita que la actividad de interés general fuera realizada directamente por la empresa.

SEXTO: GASTOS DE GASOLINA.

No se ha admitido por la administración la consideración de gasto de deducible de 1.389,58€ (ejercicio 2007) y 1.581,11 € (ejercicio 2008) correspondientes a consumo de gasolina al no poder ser considerado como gasto deducible del art. 14 de la LIS sino como mera liberalidad ya que la mayoría de los consumos han sido realizados en sábados, domingos o festivos y en viajes particulares no existiendo vehículo afectado a la actividad ni habiendo acreditado la utilización de alguno para la actividad económica. Frente a esta exclusión el recurrente afirma que este gastos es deducible ya que se corresponde con un gasto derivado de la realización de desplazamientos profesionales, sin que a ello obste el que no se tenga vehículo afecto ni que los repostajes se realicen en festivos pues su consumo se lleva a cabo el resto de la semana y menos aun en un caso como el del recurrente que desempeña dos actividades profesionales una en Burgos -la Notaria- y otra que en Toledo -explotación de una finca rústica- lo que exige continuos desplazamientos entre una y otra localidad.

Por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos del combustible, hemos de reiterar que el art. 28.1 del Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006), señala que "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Por su parte, el art. 29 del referido Texto Legal define los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, señalando su apartado c) como tales, "c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos...." Señalando en su apartado 2 que: " 2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica."

Por otra parte, los apartados 2 y 4 del artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 julio (LA LEY 1145/2004) (en lo sucesivo, RIRPF), establecen lo siguiente: "2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma. No se entenderán afectados: 1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevantes de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo. 2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. (...) 4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos (...).". Redacción que viene a coincidir con los mismos números del artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (LA LEY 3030/2007) , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (LA LEY 305/2004).

A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen "exclusivamente" en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo de turismo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el art. 22.4 del Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aún cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección. También debe destacarse que, en aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) corresponde al actor probar el hecho en el que cabe fundar el derecho que quiere le sea reconocido, en el presente caso, corresponde al actor probar esa afectación exclusiva del vehículo a su actividad profesional para que se pueda practicar la deducción que pretende.

Y así lo ha reconocido igualmente el Tribunal Supremo en la Sentencia núm. 566/06, de 15 de diciembre , cuando se dice: "Nuestro legislador ya optó, en materia de la carga de la prueba en el Derecho Tributario por el Principio Dispositivo en lugar del Principio Inquisitivo. Este último impone a la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario, pues se considera que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino general -efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución Española (LA LEY 2500/1978) . Evidentemente este principio implica la inexistencia de hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

"Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el Principio Dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 (LA LEY 63/1963) , opción reiterada en el artículo 105.1 LGT de 2003 (LA LEY 1914/2003) , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , como antes prevenía el art. 114 de la LGT/1963 (LA LEY 63/1963) impone que «1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

"2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria», o incluso del art. 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) .

"Y tal principio no queda desnaturalizado por la matización jurisprudencial del rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 (LA LEY 63/1963) , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 ), criterio ya positivado por el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) «6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio». (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004 (LA LEY 10203/2005), Rec. Cas. Núm. 7938/1999 ) EDJ2004/159819".

Pues bien, en el presente supuesto, el actor reconoce que no tiene vehículo afecto en exclusiva a la actividad lo que supone que el vehículo o vehículos de los que dispone son utilizados también para sus necesidades particulares, al igual que los gastos derivados de los mismos. Por lo tanto es el recurrente el que debe acreditar los viajes y gastos derivados de desplazamientos profesionales y la existencia de estos, y nada ha acreditado al respecto, sin que por el hecho de ejercer dos actividades en distintas localidades pueda concluirse que todos los gastos cuya deducción se pretende están relacionados con aquellas y menos aun cuando, como destaca el Abogado del Estado la mayoría de los repostajes se realizan en la localidad de Burgos, y menos aun cuando dicho gastos se ha declarado por el contribuyente como gasto de su actividad de notaria.

Respecto de los gastos por alquiler de 4 plazas de aparcamiento únicamente indicar que no se ha excluido este gastos de los declarados deducibles por el recurrente ya que, tal y como consta en los puntos 5.11 y 6.6 del Informe ampliatorio del Acta, la única regularización efectuada ha consistido en la inclusión como gasto de la actividad económica del sujeto pasiva del IVA soportado considerándolo como no deducible por aplicación de la regla de prorrata.

SEPTIMO.- GASTOS DEDUCIDOS EN CONCEPTO DE RELACIONES PUBLICAS Y ATENCIONES A CLIENTES.

Respecto de estos gastos el recurrente alega que son deducibles ya que se adecuan a los usos y costumbres habituales existiendo hechos indiciarios de los que se deduce su afectación a la actividad profesional.

En el punto 5.12 del Informe ampliatorio al acta consta que en varias cuentas de gastos de la actividad notarial se habían reflejado como gastos el importe de la adquisición de:-vino, jamones, mazapanes, caviar, queso, enciclopedias, plumas estilográficas, relojes de oro, marroquinería, carnets de entidades deportivas, consumiciones, meriendas de toros, comidas en sábado, domingo y festivo. En relación con los ejercicios 2007 y 2008 aparecen relacionados en el cuadro obrante a la página 16 del informe ampliatorio. Y su detalle se recoge en el cuadro de las páginas 22 a 37 del informe ampliatorio.

Como se indica en las liquidaciones conforme a lo establecido en el art. 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006), con efectos para los ejercicios 2007 y 2008, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinara según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Por su parte, el artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 388/2004) , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004 (LA LEY 388/2004) (en adelante LIS), establece respecto de la determinación de la base imponible, que: " 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores. 2. La base imponible se determinara por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003). 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en este ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código, de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas . Y el art. 14 de la LIS (LA LEY 388/2004) , establece que: " 1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto a/ personal de la empresa ni los realizados pare promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. "

Si como valora el actuario y no se ha desvirtuado, los importes anteriores consignados como gasto de la actividad económica por el sujeto pasivo, no son gastos deducibles en el impuesto directo, toda vez que la acreditación de los mismos adolece de numerosos fallos que, por lo menos, hacen dudar razonablemente de su veracidad, por lo que deben considerarse gastos particulares y en el ejercicio de su actividad como auténticas liberalidades, sin entrar en si son relaciones públicas o promociones con clientes o si son atenciones con el personal. No se ha acreditado la correlación entre estos gastos y la obtención de los ingresos pues muchos de los gastos carecen de justificante, en otros los justificantes aportados impiden conocer quien fue el destinatario final de los productos por lo que bien pueden responder a consumos propios del actor. Muchos de los gastos han sido realizados en das festivos, incompatibles con la actividad profesional. Por ello, no son deducibles como gasto de la actividad económica del sujeto pasivo con arreglo a lo dispuesto en el mencionado apartado e) del artículo 14.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Por lo que evidentemente han de confirmarse las resoluciones recurridas también en este extremo y desestimar los motivos de impugnación alegados al respecto. Lo que supone la desestimación de los motivos de impugnación de la liquidación y con ello la confirmación de la existencia de cantidades no ingresadas en la autoliquidación presentada.

OCTAVO.- Finalmente en cuanto al expediente sancionador resulta que el actor ha sido sancionado por la comisión de una infracción tributaria por haber dejado de ingresar parte de las deudas tributarias. Frente a esta infracción el demandante sostiene que concurre falta de culpa ya que la su actuación entra dentro de lo que puede considerarse la interpretación razonable que se dio a la norma en el momento de llevar a cabo su declaración tributaria.

Como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o "típico" que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) que "Son infracciones tributarias "las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley", dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008 (LA LEY 175961/2008), dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo. Sr Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto "Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad , derivado del art. 25 CE (LA LEY 2500/1978) , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre (LA LEY 1858-TC/1992), FJ 2 ; y 291/2000 (LA LEY 121/2001), de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000) , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio (LA LEY 1681/2005) , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990 (LA LEY 58461-JF/0000), FJ 4 A ); y 164/2005 (LA LEY 1681/2005) , FJ 6], de manera que más allá de la "simple negligencia ", de la "culpa leve", los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril (LA LEY 13179/1994), FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo (LA LEY 4745/1997) , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad »( STC 212/1990, de 20 de diciembre (LA LEY 1604-TC/1991) , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000) , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero (LA LEY 1698/1997) , FJ 6 ;209/1999, de 29 de noviembre (LA LEY 4681/2000), FJ 2 ; y 33/2000 (LA LEY 5195/2000), de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio (LA LEY 1681/2005), la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 )."

La culpabilidad no obstante, puede quedar eliminada, si se demuestra que hay una interpretación razonable de la norma que es lo que motiva que el contribuyente actúe como lo ha hecho.

Pues bien, en el presente caso y de todo lo razonado, no se puede concluir que haya habido una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la actora consistente en aparentar la existencia de unos gastos deducibles a efectos fiscales sin soporte probatorio alguno, y haciendo una interpretación en modo alguno justificada de las normas relativa a los gastos de amortización, de modo y manera que, a nuestro juicio, no cabe aquí sostener que haya habido una interpretación razonable de la norma.

Finalmente, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio ya que aquél elemento se satisface con la simple negligencia, por lo que en consonancia con lo hasta ahora razonado, y no cuestionándose la graduación de la sanción impuesta, procedente será desestimar el recurso también con relación a tal extremo.

ÚLTIMO: Desestimado el recurso de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por la ley 37/11 (LA LEY 19111/2011), procede imponer las costas a la parte actora.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

FALLO

Desestimar el recurso contencioso administrativo número 263/2013 interpuesto por don Tomás , representado por el procurador Sr. Manero de Pereda y asistido por el letrado Sr. Murillo Guirao, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 29 de agosto de 2013 por la que se desestiman las reclamaciones NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas, la primera contra el acuerdo del Inspector Regional de la Inspección Regional Adjunto de Castilla y León de 30 de septiembre de 2010 por el que se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta numero NUM002 , referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2007 y 2008, y que fue tramitada en disconformidad, de la que resulta un importe a ingresar de 56.677,78 euros; y la segunda contra el acuerdo sancionador derivado de la liquidación anteriormente citada. Ello con expresa imposición de costas a la parte actora.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente Sr. Jose Matias Alonso Millan, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a siete de Octubre de dos mil catorce, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

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