FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de marzo de 2016, que desestimó la reclamación NUM000 deducida por el actor contra liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, por importe de 20.101,39 euros.
En esa misma resolución, el TEAR estimó la reclamación NUM001 y anuló el acuerdo sancionador derivado de la citada liquidación, decisión que no ha sido impugnada y que, por ello, no es objeto de este procedimiento.
SEGUNDO.- Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.- El recurrente presentó declaración correspondiente al ejercicio 2010 del IRPF, consignando en concepto de gastos deducibles de actividades económicas la suma de 63.686,71 euros, con un rendimiento neto de 155.828,29 euros, resultando una cuota diferencial a ingresar de 21.437,19 euros.
2.- Por acuerdo de 15 de junio de 2012 la Administración tributaria dispuso el inicio de un procedimiento de comprobación limitada y requirió al interesado para que presentara los siguientes documentos:
"- Libros Registro de ingresos, de gastos, de bienes de inversio'n y de provisio'n de fondos y suplidos. El requerimiento de esta documentacio'n tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.
- Facturas recibidas, asi' como los justificantes de los dema's gastos (escriturasde compra o contratos de arrendamiento de locales, contratos de leasing, contratos de seguros, variacio'n de existencias, etc.). Tambie'n se requieren los justificantes de compra de los elementos de inmovilizado que amortiza en el ejercicio objeto de comprobacio'n aunque su compra se realizase en periodos anteriores.
- Indicacio'n de que cuentas, conceptos o partidas contenidos en los libros registro corresponden a cada uno de los importes que se han consignado en las casillas correspondientes de la declaracio'n del I.R.P.F. para la determinacio'ndel rendimiento de la actividad econo'mica."
3.- El aludido procedimiento finalizó por liquidación provisional de 26 de septiembre de 2012, de la que resultó una cuota a ingresar de 18.864,12 euros, con la siguiente motivación:
"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentacio'n obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la informacio'n existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobacio'n de su declaracio'n, habie'ndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidacio'n provisional. En concreto:
- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputacio'n de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, segu'n se establece en el arti'culo 85 de la Ley del Impuesto.
- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinacio'n del rendimiento de su actividad econo'mica, en re'gimen de estimacio'n directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el arti'culo 30.2 de la Ley del Impuesto.
- Segu'n dispone el arti'culo 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fi'sicas, el rendimiento neto de las actividades econo'micas se determinara' segu'n las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este arti'culo, en el arti'culo 30 de esta Ley para la estimacio'n directa, y en el arti'culo 31 de esta ley para la estimacio'n objetiva. En este sentido, el arti'culo 10 de la ley del Impuesto sobre Sociedades nos remite a las normas establecidas en el Co'digo de Comercio, en las leyes relativas a la determinacio'n del resultado contable y dema's disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas. De acuerdo con esta remisio'n, los requisitos que deben cumplir los gastos paraque tengan la consideracio'n fiscal de deducibles, son los siguientes: 1. Que este'n vinculados a la actividad econo'mica desarrollada. Es decir que sean propios de la actividad. 2. Que se encuentren convenientemente justificados. 3. Que se hallen registrados en la contabilidad o en los libros-registro que con cara'cter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades econo'micas.
- Por tanto no se consideran deducibles las siguientes partidas que vienen reflejadas en el libro registro de gastos:
- - Los gastos nu'mero: 13, 14, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 54, 55, 56, 64,65, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 93, 104, 105, 106, 107, 108, 109, 110, 111, 112, 113, 114, 115, 116, 117, 128, 129, 134, 135, 137, 137 bis, 151, 152, 155, 156, 171, 172, 173, 174, 175, 176, 177, 178, 179, 180 y 181 por importe de 9.208,92 euros relativos a gastos de combustible, parking, taller yotros gastos vinculados al uso de vehi'culos tipo turismo. Asi' como la amortizacio'n del vehi'culo por importe de 8.068,97 euros. El arti'culo 22.2 del Reglamento del I.R.P.F sen~ala que no se entendera'n afectados aquellos elementos patrimoniales que se utilicen simulta'neamente para actividades econo'micas y para necesidades privadas, excluyendo el apartado 4 del arti'culo anterior, para los automo'viles de turismo, cualquier uso, sea accesorio o irrelevante, distinto de la actividad econo'mica. No existiendo constancia de que el vehi'culo sea de uso exclusivo para la actividad, no constituye un elemento que se puede considerar afecto a la actividad. Por consiguiente, los gastos vinculados al mismo no tienen la condicio'n de afectos ni deducibles, de acuerdo con el arti'culo 29 de la Ley del Impuesto. No quedando asimismo acreditada su efectiva realizacio'n, en los casos en que se aporta exclusivamente tickets o facturas sin identificacio'n del destinatario.
- - Los gastos nu'mero: 1, 4, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 23 bis, 24, 24 bis, 25, 26,27, 27 bis, 28, 28 bis, 28 tres, 29, 29 bis, 29 tres, 30, 30 bis, 30 tres, 43,44, 45, 46, 47, 49, 50, 51, 52, 53, 58, 59, 60, 61, 72, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81, 88, 88 bis, 88 tres, 89, 89 bis, 89 tres, 90, 90 bis, 90 tres, 94, 95, 96, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 118, 119, 120, 130, 132, 133, 136, 138, 139, 140, 141, 141 bis, 142, 143, 144, 144 bis, 145, 153, 154, 158, 162, 163, 164, 165, 166, 167, 184, 185, 186, 187, 188, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 196 bis, 197, 197 bis, 197 tres, 198, 198 bis, 198 tres, 199, 199 bis, 199 tres, 200, 200 bis, 200 tres, 201, 202, 202 bis, 203, 203 bis, 204, 204 bis, 204 tres, 205, 207, 207 bis, 207 tres, 208 y 208 bis. Por importe de 28.302,58 euros, se corresponden con gastos de hosteleri'a, restauracio'n, y alimentacio'n, asi' como ropa y otros complementos, pagos a la empleada del hogar asi' como su seguridad social, viajes, tintoreri'a, etc Conceptos en los que no esta' acreditada su vinculacio'n con los ingresos de la actividad o existe un uso simultaneo para actividades econo'micas y para necesidades privadas, por lo que no se consideran afectos a la actividad en virtud del arti'culo 29 de la Ley del I.R.P.F. y 22 del Reglamento. No quedando asimismo acreditada su efectiva realizacio'n, en los casos en que se aporta exclusivamente tickets o facturas sin identificacio'n del destinatario.
- - Los gastos nu'mero: 10, 11, 12, 15, 16, 17, 57, 82, 83, 84, 121, 122, 123, 124, 147, 160, 182, 183 y 206. Por importe de 1.126,7 euros relativos a los consumos de gas y electricidad de la vivienda del contribuyente. De acuerdo con lo manifestado por la Direccio'n General de Tributos en distintas consultas ( NUM004 , NUM005 , entre otras), en los casos de afectacio'n parcial a la actividad de la vivienda habitual, no cabe la deducibilidad ni siquiera parcial de los gastos de suministros que solamente sera'n deducibles cuando se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad. No existiendo tal exclusividad, no cabe considerarlos afectos ni deducibles.
- Por tanto, del total de gastos anotados en el libro registro por importe de 55.485,22 euros no son deducibles la cantidad de 46.758,27 euros considera'ndose deducibles el resto: 8.778,05 euros.
- Las alegaciones presentadas por el contribuyente el di'a 13 de septiembre de 2012 han sido estimadas parcialmente.
- En primer lugar, respecto de los gastos relacionados con el vehi'culo como establece la consulta de la Direccio'n General de Tributos 1125-04 la tenencia de otro vehi'culo destinado a uso particular no prueba que un determinado vehi'culo se destine exclusivamente a la actividad. No obstante, de los datos que obran en poder de la Administracio'n Tributaria, el contribuyente so'lo posee un vehi'culo, un JAGUAR XJS cuya matri'cula es: .... RPW y segu'n las facturas aportadas es el vehi'culo cuyos gastos se deduce. Por tanto, segu'n el arti'culo 22.2 del Reglamento del I.R.P.F y el arti'culo 29 de la Ley del Impuesto ya sen~alados, el vehi'culo es un elemento patrimonial que se utiliza simulta'neamente para actividades econo'micas y para necesidades privadas y no se ha probado por el contribuyente su uso exclusivo para la actividad. Como conclusio'n, no constituye un elemento que se puede considerar afecto a la actividad y por lo tanto los gastos vinculados al mismo no tienen la condicio'nde afectos ni deducibles.
- En segundo lugar en lo referente a gastos de hosteleri'a, restauracio'n, y alimentacio'n, asi' como ropa y otros complementos, viajes, tintoreri'a, etc los fundamentos de derecho de la motivacio'n son correctos los arti'culos 22 del RIRPF (LA LEY 3030/2007) y 29 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006) establecen que elementos patrimoniales se consideran afectos a una actividad. Estos gastos satisfacen simulta'neamente necesidades privadas y econo'micas y no se ha probado por el contribuyente su uso exclusivopara la actividad. Como conclusio'n, no se puede considerar afectos a la actividad y por lo tanto no son deducibles. Es la misma motivacio'n que para vehi'culos ya que para ambos gastos hay que probar la exclusividad con la actividad econo'mica aunque en el caso de los vehi'culos el arti'culo del reglamento lo regula expresamente. Ma's concretamente, respecto de la ropa, la consulta de la Direccio'n General deTributos 0274-02 establece que las cantidades satisfechas por la adquisicio'n de ropa adecuada para el ejercicio de la actividad no son fiscalmente deducibles ya que no se trata de gastos realizados para la obtencio'n de los ingresos ni esta'n afectados exclusivamente al ejercicio de la actividad. Respecto del tratamiento este'tico con la'ser no es deducible ya que es un gastopersonal y no afecto a la actividad econo'mica de abogado. Se acepta como gasto deducible los cartuchos de la impresora por importe de 40,52 euros que figura en parte de la factura 19 y la gamuza por importe de 76,94 euros que figura como parte de la factura nu'mero 20.
- Los pagos a la empleada del hogar asi' como su seguridad social no son deducibles dado que no se puede considerar que una persona contratada para atender labores exclusivamente dome'sticas, como se desprende del re'gimen especial de empleados de hogar en que esta'n integradas a efectos en la seguridad social, preste otros servicios ajenos al a'mbito personal del contribuyente o este' integrada en la estructura empresarial del mismo. Se acepta como gasto deducible el terminal de tele'fono mo'vil por importe de 54,24 euros pero el obsequio que aparece en la misma factura, gasto 138, no es deducible al tratarse de una liberalidad a tenor del arti'culo 14 de Ley del Impuesto de Sociedades al igual que el resto de obsequios que no son son imputables a la actividad desempen~ada por el contribuyente. Se acepta como gasto deducible los gastos 146, 157, 157 bis y 161 por importe de 857,2 euros por entender que se tratan de gastos de viajes para el desempen~o de la actividad. Se acepta como gasto deducible la agenda, parte de la factura 201, por importede 22,20 euros.
- En tercer lugar como la vivienda habitual esta' afecta parcialmente a la actividad no cabe la deducibilidad ni siquiera parcial de los gastos de suministros que solamente sera'n deducibles cuando se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad como ya hemos sen~alado anteriormente en las consultas de la Direccio'n General de Tributos. Podra' deducirse los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como son: IBI, Comunidad de propietarios, proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada, en relacio'n con la totalidad de la misma. Los gastos de IBI y Comunidad no son deducibles porque no han sido registrado en los libros registro que el contribuyente ha aportado.
- En cuarto lugar, se procede a modificar la imputacio'n de rentas inmobiliaria de conformidad con las alegaciones presentadas por el contribuyente."
4.- El interesado presentó recurso de reposición contra dicha liquidación, recurso que fue estimado parcialmente por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 15 de noviembre de 2012, que anuló la liquidación impugnada y practicó nueva liquidación provisional por importe de 20.101,39 euros (18.824,56 euros de cuota y 1.276,83 euros de intereses de demora), con estos argumentos:
"PRIMERO. Considerando que este o'rgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.
SEGUNDO. De acuerdo con:
Se admite la deducibilidad de 76,94 euros, ya que el contribuyente compra dos gamuzas y so'lo se admiti'a una.
Tambie'n se admiten los gastos por compra de papel y una calculadora contemplados en parte de la factura 202 por importe de 20,13 euros.
No se admite la deducibilidad del resto de gastos.
En lo referente a gastos de bocadillo, comida, compra de mercanci'a en hipercor y en general hosteleri'a, restauracio'n, y alimentacio'n, asi' como ropa y otros complementos, viajes, tintoreri'a, etc son gastos que satisfacen simulta'neamente necesidades privadas y econo'micas y no se ha probado por el contribuyente su uso exclusivo para la actividad, segu'n establecen los arti'culos 22 del RIRPF (LA LEY 3030/2007) y 29 de la LIRPF (LA LEY 11503/2006).
Adema's las cantidades satisfechas por la adquisicio'n de ropa adecuada para el ejercicio de la actividad no son fiscalmente deducibles ya que no se trata de gastos realizados para la obtencio'n de los ingresos ni esta'n afectados exclusivamente al ejercicio de la actividad de conformidad con la consulta de la Direccio'n General de Tributos 0274-02.
Respecto de los gastos vinculados a vehi'culos, el arti'culo 22.2 del Reglamento del I.R.P.F sen~ala que no se entendera'n afectados aquellos elementos patrimoniales que se utilicen simulta'neamente para actividades econo'micas y para necesidades privadas, excluyendo el apartado 4 del arti'culo anterior, para los automo'viles de turismo, cualquier uso, sea accesorio o irrelevante, distinto de la actividad econo'mica. No existiendo constancia de que el vehi'culo sea de uso exclusivo para la actividad, no constituye un elemento que se puede considerar afecto a la actividad. Por consiguiente, los gastos vinculados al mismo no tienen la condicio'n de afectos ni deducibles, de acuerdo con el arti'culo 29 de la Ley del Impuesto. Como establece la consulta de la Direccio'n General de Tributos 1125-04 la tenencia de otro vehi'culo destinado a uso particular no prueba que un determinado vehi'culo se destine exclusivamente a la actividad. A tenor del arti'culo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LA LEY 1914/2003) General Tributaria, quien haga valer su derecho debera' probar los hechos constitutivos del mismo, el contribuyente demuestra los kilo'metros realizados por el vehi'culo pero no aporta pruebas que acrediten la exclusiva afectacio'n del vehi'culo a la actividad econo'mica.
El tratamiento este'tico con la'ser, enmarques de cuadros, compra de libros y puf amoldable no son deducibles ya que son gastos personales y no afectos a la actividad econo'mica de abogado.
De acuerdo con lo manifestado por la Direccio'n General de Tributos en distintas consultas ( NUM004 , NUM005 , entre otras), en los casos de afectacio'n parcial a la actividad de la vivienda habitual, no cabe la deducibilidad ni siquiera parcial de los gastos de suministros, incluido el telefo'nico y donde incluimos la compra de una caldera para calefaccio'n, que solamente sera'n deducibles cuando se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad. No existiendo tal exclusividad, no cabe considerarlos afectos ni deducibles.
A pesar de que los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como son: IBI, comunidad de propietarios, seguro y amortizacio'n podra'n ser deducibles proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada, en relacio'n con la totalidad de la misma. En este caso, no son deducibles porque no han sido registrado en los libros registro que el contribuyente ha aportado. A tenor del arti'culo 69 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor An~adido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (LA LEY 3668/1992), las operaciones que hayan de ser objeto de anotacio'n registral debera'n hallarse asentadas en los correspondientes libros registros en el momento en que se realice la liquidacio'n y pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidacio'n y pago en peri'odo voluntario.
Los pagos a la empleada del hogar asi' como su seguridad social no son deducibles dado que no se puede considerar que una persona contratada para atender labores exclusivamente dome'sticas, como se desprende del re'gimen especial de empleados de hogar en que esta'n integradas a efectos en la seguridad social, preste otros servicios ajenos al a'mbito personal del contribuyente o este' integrada en la estructura empresarial del mismo."
5.- El mencionado acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de 28 de marzo de 2016, impugnada en este procedimiento.
TERCERO.- El actor solicita en la demanda la revocación de la resolución recurrida y que se consideren deducibles todos los gastos imputados a la actividad profesional (salvo 1.563,44 euros), por importe de 45.046,66 euros, ordenando la práctica de una nueva liquidación, con devolución de la cantidad abonada más intereses. Reclama que se consideren como gastos deducibles los incorporados al Libro Registro 2010 en el procedimiento de revisión en la parte correspondiente al IBI, gastos de comunidad, seguro de la vivienda y amortización de la misma en la parte imputable al despacho, por importe total de 1.267,87 euros. Con carácter subsidiario, interesa que se declaren como deducibles los gastos reseñados en el apartado tercero del suplico de la demanda.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en resumen, que la actividad de abogado tiene una doble actuación, con los clientes y en sede judicial, lo que obliga a realizar diversos gastos. Afirma que su domicilio profesional coincide son el personal, con una superficie de 255 metros cuadrados destinados a vivienda, desarrollando su actividad en la planta superior, con una superficie de 55 metros cuadrados, aunque es cierto que según documento incorporado al expediente la superficie afecta al despacho ascendía a 20 metros cuadrados, por lo que considera que tiene derecho a deducir la parte alícuota de los gastos de electricidad y gas, que cuantifica prudencialmente en un porcentaje del 30%, por importe total de 1.136,70 euros.
En cuanto a los gastos de IBI de la vivienda, gastos de comunidad, seguro y amortización, la AEAT rechazó su deducción por no haber sido incorporados al Libro Registro, pero afirma ese error fue subsanado y se unieron al expediente, por lo que reclama la deducción de 1.267,87 euros.
Con respecto al vehículo Jaguar XJ6, matrícula .... RPW , afirma que lo utiliza en exclusiva para el desarrollo de la actividad, usando otro vehículo de su propiedad, marca Jaguar XJS V12, WP-....-U , para sus actividades personales, por lo que reclama la deducción de gastos en cuantía de 7.828,21 euros, así como la cuota de amortización por importe de 8.068,97 euros.
Solicita además la deducción de los siguientes gastos: vestimenta necesaria para el ejercicio de la actividad, intervención médica "melanocítica", compra de libros jurídicos, gastos por enmarcados, compra de mercancía de uso profesional, gastos de caldera para calefacción, gastos parciales de la persona que trabaja en su domicilio, obsequio a su principal cliente, hostelería y gastos varios (libros, cds y pequeños obsequios a clientes, como colonias, ropa, regalos por maternidad, etc.), reconociendo, por último, haber sufrido error al deducir gastos por un importe total de 1.563,44 euros.
El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida.
CUARTO.- Así delimitado el ámbito del presente recurso, las cuestiones debatidas deben analizarse a partir de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LA LEY 11503/2006), aplicable al ejercicio fiscal que nos ocupa.
El art. 28.1 del reseñado texto legal, norma referida a las reglas generales de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, dispone:
"1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva."
Y el art. 30.1 de dicha Ley establece:
"1. La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa, (...)".
Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LA LEY 388/2004), que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, dice que son deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del RDL 4/2004 :
"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal, relativo a las obligaciones contables, dispone:
"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Este último precepto legal conduce al Real Decreto 1496/2003 (LA LEY 1812/2003), que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales. El art. 1 establece con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las opersaciones que realicen en el desarrollo de su actividad. El art. 2.a ) dispone que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal. Por último, en lo que ahora interesa, el art. 6 del mismo RD exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación, la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.
Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: "...con arreglo al antiguo
art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (LA LEY 63/1963)
(actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.
QUINTO.- En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil (LA LEY 1/1889) . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 (LA LEY 63/1963) ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000), salvo que la ley establezca otra cosa" , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil (LA LEY 1/1889) para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero (LA LEY 8463-JF/0000) .
Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
SEXTO.- A la vista de las normas y doctrina que se acaban de exponer hay que analizar el carácter deducible o no de los gastos cuestionados.
El actor reclama en primer lugar la deducción de los gastos vinculados a la vivienda en la que reside, ubicada en la URBANIZACIÓN000 , chalet NUM002 de la parcela NUM003 , Boadilla del Monte (Madrid).
Este inmueble tiene una superficie de 391 metros cuadrados, de los que 255 corresponden a la vivienda, afirmando el recurrente que destina la planta superior (55 metros cuadrados) a despacho en el que desarrolla su actividad profesional, si bien en el documento obrante en el expediente figuran afectados a la actividad 20 metros cuadrados, reclamando en definitiva la deducción de un 30% de los gastos por suministros de electricidad y gas, así como el mismo porcentaje de los gastos de IBI, comunidad de propietarios, seguro y amortización.
Pues bien, la tesis de la Administración que niega la deducción de los gastos por suministros ha sido rechazada expresamente por esta Sección en la sentencia de fecha 10 de marzo de 2015 (recurso nº 43/2013 ), que analizó el caso de un contribuyente que realizaba la actividad económica en su propia vivienda, y que en relación con los gastos deducibles decía lo siguiente:
"Las normas que se acaban de transcribir permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide que la recurrente pueda destinar una parte de su vivienda al desarrollo de su actividad económica.
La Administración, con apoyo en la consulta de la Dirección General de Tributos V0801-07 (LA LEY 1486/2007), de 17 de abril de 2007, considera que esa afectación parcial faculta al contribuyente para deducir en la parte proporcional los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como son los de amortización, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc. Sin embargo, conforme a esa misma consulta, sólo considera deducibles los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplica a los gastos correspondientes a la titularidad de la vivienda.
Sin embargo, la Sala no comparte este criterio. En efecto, no se discute que la normativa admite la afectación parcial de la vivienda a la actividad económica, por lo que no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.
En consecuencia, procede anular en este particular la liquidación recurrida y reconocer el derecho de la recurrente a deducir los aludidos suministros en la proporción antes indicada."
Esta tesis fue concretada en la posterior sentencia de fecha 14 de junio de 2017, que puso fin al recurso nº 1188/2015 , en la que se dice:
"(...) el actor tiene derecho a deducir los gastos por suministros al inmueble en proporción al porcentaje de afectación a la actividad económica, pero siempre que esos suministros, como es obvio, afecten a la parte del inmueble que se destina a la actividad económica, pues como se expuso en la sentencia antes transcrita, la deducción es aplicable a aquellos suministros "sin los cuales no es factible" el desarrollo de la actividad en el inmueble, pero no a los suministros que no guardan relación con esa actividad. Y esa prueba corresponde al recurrente por aplicación del art. 105.1 de la LGT ."
Así las cosas, como también afirmamos en esta última sentencia, no ofrece duda a la Sala el carácter deducible de los gastos por suministros de electricidad y gas, ya que por su finalidad afectan a todo el inmueble, incluida la parte destinada a despacho profesional.
Ahora bien, el porcentaje de deducción viene determinado por la parte de la vivienda afecta a la actividad económica. En este caso, aunque el recurrente dice que la afectación parcial es de 55 metros cuadrados, lo cierto es que en la página 5 de la demanda admite que la superficie afecta a la actividad profesional declarada a efectos fiscales es de 20 metros cuadrados, dato que corrobora el documento de la Agencia Tributaria incorporado al expediente, siendo esta superficie la que debe servir para fijar el porcentaje de deducción, sin perjuicio de lo cual cabe añadir que las fotografías y restantes documentos aportados por el demandante no acreditan que la superficie del inmueble afecta a la actividad sea superior a la que declaró en su momento. En consecuencia, al estar afectos a la actividad profesional 20 metros cuadrados de los 255 metros cuadrados destinados a vivienda, el porcentaje de deducción de los gastos por suministros de electricidad y de gas es del 7,84%.
Por tanto, debe reconocerse el derecho del actor a deducir el 7,84% de los gastos números 10, 11, 12, 15, 16, 17, 57, 82, 83, 84, 121, 122, 123, 124, 147, 160, 182, 183 y 206.
Y por las mismas razones también debe admitirse como deducible el 7,84% del gasto por la sustitución de la caldera de gas del inmueble (factura con registro nº 158, por importe de 3.100 euros más IVA).
Con respecto a los gastos vinculados a la titularidad del inmueble (IBI, seguro, comunidad de propietarios y amortización), la Agencia Tributaria denegó su deducción por no estar registrados en el Libro que aportó el recurrente.
Esto es reconocido en la demanda, si bien se pretende soslayar tal omisión con la presentación de diversa documentación acreditativa de los gastos durante la tramitación del procedimiento administrativo. Sin embargo, de acuerdo con el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (LA LEY 388/2004) , antes transcrito, la inscripción contable del gasto es requisito necesario para su deducción, incumplimiento que no puede ser subsanado con la posterior aportación de documentos no registrados, de modo que procede rechazar esta pretensión.
SÉPTIMO.- Sentado lo que antecede, hay que analizar los restantes gastos cuya deducción postula el recurrente.
A) Solicita el actor la deducción de los gastos vinculados al uso del vehículo marca Jaguar, matrícula .... RPW , afirmando que está afecto en exclusiva al desarrollo de la actividad profesional.
El art. 29 de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) , norma relativa a los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, dispone en su número 2:
"2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica."
Esas normas están desarrolladas en el Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007 (LA LEY 3030/2007), que en su art. 22 , relativo a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, dispone:
"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial (LA LEY 752/1990), así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep»."
En consecuencia, de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que el mismo conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , General Tributaria.
Así, el hecho de que el recurrente utilice dicho vehículo en el desarrollo de la actividad, no impide su destino al uso personal cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en este caso.
Las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso de ese vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse como bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con dicho vehículo, deducción que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que tampoco puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que dicho gasto representa sobre la cifra total de negocios.
La conclusión expuesta no resulta afectada por el hecho de que el actor sea propietario de otro vehículo, matrícula WP-....-U , el cual, según su versión, usa "para su actividad personal", pues esto no implica que el turismo antes reseñado esté afecto en exclusiva a la actividad, como ya se ha señalado, no pudiendo olvidarse, además, que hoy en día es frecuente que una familia disponga de varios vehículos para usos particulares de sus diferentes miembros y/o para el desarrollo de diversas actividades, no habiendo justificado el actor los medios de transporte que utilizan los restantes integrantes de la familia para sus desplazamientos, siendo oportuno señalar por último que el vehículo WP-....-U se matriculó el año 1989, por lo que tenía una antigüedad de 21 años en el ejercicio fiscal que nos ocupa, lo que sin duda afecta a su uso.
Por último, las normas del IVA no resultan aplicables en este punto al IRPF por tener este impuesto una regulación específica.
B) Reclama asimismo el recurrente la deducción de diferentes gastos que considera incurridos básicamente en la promoción de sus actividades profesionales por ser gastos de restauración y comidas con clientes, así como obsequios a los mismos.
Como ya se ha dicho, para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, la Ley del IRPF se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades, que en el art. 14.1.e) del RDL 4/2004 establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, agregando que "no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de Febrero del 2011 (casación nº 357/2007 (LA LEY 3749/2011) ) y de 2 de febrero de 2012 (casación nº 388/2009 (LA LEY 13300/2012) ) afirman que el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 (LA LEY 2494/1978) , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.
Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.
Por otro lado, el concepto "gastos por relaciones públicas con clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.
Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.
Si bien la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) y el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 (LA LEY 388/2004) supusieron una modificación de la Ley 61/1978 (LA LEY 2494/1978) en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no permite que cualquier gasto sea deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. Como hemos expresado en anteriores sentencias, entre otras las de 11 de febrero de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos núms. 813/2011 y 1143/2014 ), la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a determinadas deducciones antes vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de "liberalidad" los gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización.
Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su celebración ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión de la parte recurrente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.
La exigencia de probar la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.
El actor aduce, no obstante, que todos esos gastos son razonables y guardan proporción con el volumen de ingresos, pero la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad profesional (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias que no pueden sustituirse con simples presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.
En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.
C) Plantea también el recurrente la deducción de gastos de hostelería y restauración por haberse efectuado como consecuencia de viajes profesionales.
Hay que reiterar en este punto que corresponde al interesado acreditar la vinculación de cada gasto con el desarrollo de la actividad, prueba que tampoco concurre en este caso, pues no se justifican los concretos servicios profesionales que exigieron efectuar los desplazamientos y realizar los gastos asociados a los mismos.
Además, el hecho de que algunos gastos de comidas se hayan efectuado en poblaciones distintas a la localidad en que se encuentra el despacho no acredita por sí solo la conexión del gasto con la actividad, al ser evidente que cualquier persona realiza viajes fuera de su ciudad de residencia por múltiples razones no vinculadas con el desarrollo de su trabajo.
D) En cuanto a los gastos que se pretenden justificar mediante tiques o con recibos sin identificación del destinatario (entre ellos el gasto nº 136, cuyo rechazo es considerado un error en la demanda), hay que señalar que esta Sección viene declarando de manera reiterada que esos documentos no demuestran el carácter deducible de los gastos cuando no se aporta además una prueba concluyente de que hayan sido realizados por el propio profesional o empresario en el ejercicio de la actividad, prueba que en este caso no ha sido aportada por el recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba, sin que pueda olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 (LA LEY 1812/2003) exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación.
E) Respecto de los gastos relativos a ropa, libros, enmarcado y mercancía diversa, hay que reiterar de nuevo que para admitir la deducción es preciso que el contribuyente acredite la correlación de los gastos con los ingresos.
Sobre los gastos por compra y reparación de ropa (trajes, corbatas, camisas, pantalón, chaqueta, abrigo, jerseys, calcetines, zapatos, bufandas, gorro, arreglo de ropa, tintorería, etc.), el art. 22.2 del Real Decreto 439/2007 (LA LEY 3030/2007) , que aprobó el Reglamento del IRPF, sólo considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, no teniendo esa naturaleza los utilizados a la vez para uso profesional y privado, salvo que en este último caso sea de forma accesoria y notoriamente irrelevante. Así, al contrario de lo que sucede con los "uniformes" y "monos" utilizados en determinados trabajos, la ropa adquirida por el recurrente no es específica de la actividad económica desarrollada por él, ya que se utiliza de forma habitual no sólo en su actividad profesional sino también para muchos actos de la vida cotidiana, siendo evidente que el actor no se cambia de ropa a la entrada y salida de su despacho o de una reunión con sus clientes, por lo que el uso privado no es "notoriamente irrelevante" y, por tanto, no son deducibles los importes pagados en la adquisición de esa ropa ni en su arreglo posterior, de conformidad con la norma antes mencionada.
En cuanto a la factura expedida por Librería Páez, nº 130 del registro, sólo consta la palabra "libros" como referencia de los objetos adquiridos, de modo que no hay prueba alguna de que esos libros fuesen de contenido jurídico, por lo que no se acredita la vinculación del gasto con la actividad.
En relación a los "enmarcados de las distintas charlas y conferencias" en que intervino el recurrente, es indudable que se trata de un gasto que no resulta exigible para la obtención de los ingresos profesionales, de modo que no tiene carácter deducible. Además, en la factura registrada con el número 23 sólo consta el concepto "enmarque", por lo que ni siquiera quedan identificados los objetos enmarcados.
Y respecto a la compra de mercancías que el recurrente considera de "uso profesional", las facturas aportadas no demuestran que los productos adquiridos tuvieran el fin alegado en la demanda ya que ni siquiera se identifican esos objetos al constar la descripción "MERC. HIPER" en todas las facturas citadas por el actor (registros 28, 29, 30, 88, 89, 90, 196, 197, 198, 199 y 207), salvo en la registrada con el nº 200 que se refiere a la compra de productos de alimentación, tampoco vinculados a la actividad profesional, debiendo recordarse que el acuerdo que practicó la liquidación ahora impugnada admitió la deducción de los gastos por la compra de productos conectados con la actividad profesional del recurrente.
Sobre la silla amoldable a la que alude el demandante (descrita como "puf amoldable mediano" en la factura con registro nº 140), su finalidad no acredita la afectación a la actividad profesional ni ha sido aportada prueba adicional alguna que ampare la tesis del recurrente.
F) Postula igualmente el demandante la deducción del coste (seguridad social y salario) de la empleada de hogar de la vivienda.
Este gasto no tiene nada que ver con los suministros de dicho inmueble, ya examinados en el Sexto Fundamento de Derecho, de manera que, a pesar de lo alegado en la demanda, no es aplicable el porcentaje allí admitido. Al tratarse de una persona contratada para atender las labores domésticas, no se puede admitir en principio que preste servicios ajenos al ámbito personal de los residentes en la vivienda, y si bien es incuestionable que una de las funciones propias de las empleadas de hogar es realizar la limpieza del piso, esa tarea es una de las diversas que tienen encomendadas, junto a cocina, lavado, planchado, cuidado de los hijos menores (dos en este caso), etc., de manera que la empleada no está integrada en la actividad del profesional de la abogacía ni la limpieza del despacho equivale al porcentaje de afectación de esa parte del inmueble en relación con la totalidad del trabajo que debe realizar dicha empleada, lo que impide acoger la pretensión del recurrente ya que para ello tendría que haber acreditado no sólo que la indicada empleada fue contratada específicamente para la limpieza del despacho, sino también el concreto coste de ese trabajo.
G) El obligado tributario reclama asimismo la deducción del gasto de una intervención quirúrgica (registro nº 4), por importe de 550 euros. Alega a tal fin que la operación consistió en la extirpación de un nevo melanocítico en la región occipital e invoca el art. 30 de la Ley del IRPF en apoyo de su pretensión.
De acuerdo con lo establecido en el art. 30.2.1ª de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) , en la redacción vigente en el ejercicio que nos ocupa, tienen la consideración de gasto deducible "las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, cuando, a efectos de dar cumplimiento a la obligación prevista en la
disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados (LA LEY 3829/1995)
, actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite de 4.500 euros anuales" .
Por tanto, son deducibles las cuotas satisfechas al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, o bien las cantidades pagadas a las mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en el citado régimen cuando actúan como alternativas al mismo y en la parte que cubra las contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el límite indicado
Sin embargo, la cantidad que pretende deducir el recurrente no corresponde a ninguno de los pagos antes indicados, sino que se trata del abono de una factura expedida el 21 de enero de 2010 por el Dr. D. Raúl por "tratamiento estético con laser de CO2 para dos lesiones cutáneas", de manera que este gasto no es deducible por no estar incluido en la propia norma que invoca el recurrente, quien además no ha probado que esa intervención no estuviese cubierta por su sistema de seguridad social.
OCTAVO.- En atención a las razones expuestas, procede estimar en parte el recurso y anular la resolución impugnada así como la liquidación de la que trae causa, sin perjuicio de que la Administración tributaria dicte nueva liquidación ajustada al contenido de la presente sentencia, es decir, admitiendo la deducción del 7,84% de los gastos por suministros de electricidad y gas (registros números 10, 11, 12, 15, 16, 17, 57, 82, 83, 84, 121, 122, 123, 124, 147, 160, 182, 183 y 206), así como ese mismo porcentaje del gasto por sustitución de la caldera de gas (registro nº 158).
NOVENO.- Al ser estimado parcialmente el recurso no procede hacer imposición de costas, a tenor del art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción .