TERCERO. - Sobre si deben o no incluirse dentro de los rendimientos de trabajo las asignaciones que le figuraban a la recurrente para gastos de locomoción, manutención y estancia y, consecuencia, sujetos a gravamen.
Con carácter general debemos recordar que, conforme al artículo 6.2 de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006), de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , componen la renta del contribuyente los rendimientos del trabajo, los rendimientos del capital, los rendimientos de las actividades económicas, las ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de rentas que se establezcan por ley.
Y, en relación con los rendimientos del trabajo el artículo 17 de esta misma ley , tras afirmar en su apartado primero que "se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas", aclara, en su apartado segundo que, se incluirán, en particular, entre otros, las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.
A su vez y, en relación con las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (LA LEY 3030/2007) , por el que se aprueba por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que " 1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto , quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo."
En su apartado segundo, respecto de las asignaciones para gastos de locomoción dispone que "Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
Y , con respecto a las asignaciones para gastos de manutención y estancia que "se exceptúan en gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. (...)"
Y termina señalando que " A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
En todo caso, como se declaró en la Sentencia 162/2019, de 21 de marzo, recaída en el recurso 526/2017 (LA LEY 35264/2019) , que tenía por objeto un recurso promovido por quien es recurrente igualmente en este, pero con referencia a otro ejercicio diferente, "la cuestión a resolver es de prueba y consiste en determinar si la actora ha acreditado su derecho a deducir las referidas dietas por estar exentas, para lo cual hay que tener en cuenta que de acuerdo con el art. 105.1 de la LGT "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" ; de tal manera que, partiendo del principio general de la conceptuación como rendimientos del trabajo de las dietas y asignaciones de viaje, la aplicación de la excepción prevista en el artículo 17.1, d) de la Ley del Impuesto y el artículo 9 del Reglamento, exige una actividad probatoria del perceptor en su condición de contribuyente.
Por su parte el artículo 106.1 de la LGT dispone que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000), salvo que la ley establezca otra cosa".
Y se agregaba que "cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación del desplazamiento y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación, certificación o informe correspondiente. Es decir, que el contribuyente es quien debe acreditar el desplazamiento y justificar su razón o motivo a través de lo que el pagador indique al respecto, lo que es coherente en cuanto es quien habrá decidido sobre la necesidad de dicho desplazamiento y el motivo o razón que lo justifica en relación con gastos de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería a cuyo efecto precisó la necesidad de justificar la realidad del desplazamiento y que lo facturado lo sea a nombre del contribuyente, y no al de la empresa para la que trabaja.
Se citaba la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 14 de marzo de 2018 en la que se decía que: "...subyace la cuestión relativa a la carga de la prueba ( artículo 105.1 LGT ) en cuanto si bien es el contribuyente el llamado a acreditar los hechos constitutivos de lo declarado, lo ha de hacer con el acervo probatorio suministrado por el pagador y en los términos antes acotados. Lo cual y en inicio permite distinguir perfectamente la situación de quien ejerce funciones directivas en la empresa de quien no las ejerce; o las situaciones de trabajadores que ya han abandonado la empresa, incluso siendo despedidos (lo que no parece conduzca a que se les otorguen facilidades de cara a ultimar su actividad probatoria); también empresas que ya han desaparecido. Todo lo cual, como antes dijimos, obliga a examinar caso por caso las situaciones concurrentes, contexto en el que ha de entenderse la referencia de la última sentencia citada a que " (. . .) es la entidad pagadora y no el asalariado la que debe acreditar documentalmente la subsunción en el concepto de dietas de los diversos capítulos abonados por este concepto por lo que no cabe desplazar al recurrente la carga de una prueba que no le corresponde". No olvidemos que en la primera de las sentencias citadas señalábamos que "cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente" por lo cual habrá de valorarse en cada caso la relación empresa-trabajador y, esencialmente, si la empresa ha querido, o podido, suministrar al trabajador, o directamente a la AEAT en el caso de que así se le requiera, la información correspondiente"."
La conclusión a la que se llegó en aquel recurso debe mantenerse en esta, dado que en uno y otro se ha alegado que si se había consignado una cantidad fija mensual en concepto de percepción de dietas abonadas, lo había sido por elevado importe de las mismas y a la dificultad de su cálculo individualizado, razón por la que la empresa había optado por abonarle una media mensual (para su propia facilidad), entendiendo sin embargo que ello no era obstáculo para considerar acreditada gran parte de los gastos de desplazamiento, hoteles etc... por la documentación aportada.
En el caso que nos ocupa, en el procedimiento de comprobación limitada seguido contra la hoy recurrente, se le requirió para que aportara la siguiente documentación:
"Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificarlas discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta, y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.
- Acreditar documentalmente que el importe percibido en concepto de DIETAS por los trabajos realizados en el año 2011 se encuentra exceptuado de gravamen conforme a lo establecido en el artículo 9 del Reglamento del IRPF Para ello deberá aportar la siguiente documentación:
1. Fotocopia del contrato de trabajo;
2. Fotocopia de las nóminas;
3. Certificado de la empresa justificando los desplazamientos, con indicación de las fechas, motivo, duración (especificando si se ha pernoctado o no), distancias recorridas y cuantía abonada en cada desplazamiento, diferenciando los gastos de locomoción (aportando en su caso, fotocopia de las facturas o documentos equivalentes que justifiquen la utilización de medios de transporte público o de los gastos de peaje y aparcamiento), de tos gastos de manutención y estancia (aportando en su caso fotocopia de las facturas o documentos equivalentes que justifiquen tos gastos de estancia).
Y la contribuyente, en contestación al requerimiento, aportó nóminas del ejercicio siendo la cantidad consignada como kilometraje de 638,40 euros y dietas 560,07 euros en todos los meses, haciendo un total de 14.381,64 euros de dietas declaradas exentas -mismas cantidades que las que se alegaron para el ejercicio 2012 en el recurso 526/17-.
Y, de ahí que como en el recurso 526/17 deba declararse que " como señala la Administración, es difícil de entender la coincidencia del mismo importe tanto en gastos de locomoción y manutención y, asimismo, no queda probado con que vehículo se han realizado tales desplazamientos, ya que los gastos de locomoción tienen por objeto resarcir al trabajador que utiliza su propio vehículo, que impera en el espíritu de la norma para excluirlos de gravamen.
Por otro lado como señala la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso administrativo, Sección 4ª, de 23 de noviembre de 2011, Rec. 431/2010 , no es suficiente la documentación interna elaborada por la propia parte interesada, como los resúmenes mensuales de dietas, los justificantes de pago a los trabajadores (nóminas) ni los partes de trabajo del propio trabajador, sino que es necesario que se aporte documentación externa o soporte documental suficiente de los conceptos contenidos en tales documentos internos, y como es el caso no se ha aportado ese soporte documental acreditativo de la realidad dé los desplazamientos.
Hay que tener en cuenta que la naturaleza de la dieta es indemnizatoria pues pretende paliar el gasto en que incurre el trabajador para llevar a cabo su trabajo, de ahí el sentido de su exención. Debe recordarse que indemnizar es resarcir de un daño o perjuicio por lo que lo razonable es conocer previamente estos para, en consecuencia, fijar la indemnización correspondiente.
Por tanto, la determinación de un importe de dietas a tanto alzado y, con carácter previo, como se hace en este caso, choca de manera clara con la naturaleza aludida anteriormente por cuanto no se fija en relación con desplazamientos a lugares distintos del centro de trabajo concretos sino de manera general atendiendo al objeto social de la entidad pagadora.
Ha de recordarse que, en todo caso, debe acreditarse la realidad de los desplazamientos, que, en el presente supuesto, no se produce ni antes ni con posterioridad al pago de las cantidades a las que se atribuye la calificación de dietas exentas.
Por tanto, no le falta razón a la Administración cuando alega que el pago de una cantidad fija mensual de forma independiente y sin referencia a desplazamientos concretos y justificados, ha de considerarse como una parte más de retribución o del salario plenamente sujeto al IRPF y sin poder ser considerado como dieta pues, en modo alguno, queda acreditada la necesaria naturaleza indemnizatoria de la prestación percibida.
De ahí que la Sala considere correcta la resolución que desestima el recurso de reposición cuando dice después de citar el art. 105 LGT (sobre la carga de la prueba) y el art. 9 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (LA LEY 3030/2007), que la naturaleza de la dieta es indemnizatoria, pues pretende paliar el gasto en que incurre el trabajador, para llevar a cabo su trabajo, de ahí el sentido de su exención. Debe recordarse que indemnizar es resarcir de un daño o perjuicio, por lo que lo razonable es conocer previamente estos para, en consecuencia, fijar la indemnización correspondiente, sin que del examen de la documentación aportada, se deduzca que los importes declarados como rentas exentas, por el concepto de dietas y asignaciones pare gastos de viaje, no tendrían ese carácter salarial, al no atender a la naturaleza indemnizatoria de tales ingresos para para compensar el gasto en el que incurre el trabajador en la realización de su trabajo, en la medida de que es necesario conocer previamente el importe de los mismos para calcular la indemnización correspondiente. En este caso, el importe de los gastos se fija de antemano, y por una cantidad fija, perdiéndose la naturaleza aludida por cuanto no se establece la relación con los desplazamientos concretos, sino de manera general atendiendo al objeto social de la empresa pagadora.
No es suficiente la documentación interna elaborada por la propia empresa como puede ser el resumen de dietas, sino que es necesario que se aparte documentación externa o soporte documental suficiente de los conceptos contenidos en tales documentos internos.
Además, tratándose de una cuestión de prueba, debe tenerse en cuenta el principio de disponibilidad probatoria (217 LEC). Pues bien, en el presente caso el obligado tributario es cónyuge del administrador de la sociedad empleadora, lo cual facilita la posibilidad de obtener la documentación necesaria para la probanza de los hechos que amparan la exención, reuniendo la prueba exigida: facturas de combustible, documentación acreditativa de la salida (como pudieran ser las citas), gastos de restaurantes, hoteles, garaje... Por ello, teniendo en cuenta ese principio de disponibilidad, resulta más que insuficiente la prueba aportada por la actora.
Asimismo, como indica la resolución combatida, no consta que la recurrente haya satisfecho los gastos supuestamente indemnizados. Ello, unido a la percepción de una suma fija mensual, como antes decíamos, supondría un indicio de que dicha suma es retribución en lugar de indemnización.
En conclusión, el abono de cantidades en concepto de dietas y gastos de desplazamiento, pretendiendo la exención de las mismas, debe ser probada, por el contribuyente y, a tales efectos, no son suficientes los documentos internos de elaboración propia. En todo, estos documentos podrían acreditar el abono de unas determinadas cantidades, pero no la realidad y razón de los mismos, que es uno de los requisitos esenciales para aplicar la exención" .
En aplicación de esta argumentación debe rechazarse este recurso, que es el mismo sostenido por esta Sala en el recurso 528/17 promovido por la misma recurrente, si bien respecto al IRPF de 2013.