FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- A través del presente recurso jurisdiccional la mercantil Marp Marketing y Producto S.A., impugna la Resolución de fecha 30 de marzo de 2016 del TEAR de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas números 28/09902/13 y 15134/13, interpuestas, respectivamente, contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid:
La liquidación, clave de liquidación A2885013026001590 practicada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009, por importe de 71.436,63 €.
El acuerdo sancionador, clave de liquidación A2885013026003746, por infracción tributaria derivada de la anterior liquidación, por el mismo Impuesto y ejercicios, por importe de 31.245,67 €.
La desestimación de las reclamaciones por el TEAR se fundamenta, en el caso de la liquidación, que se confirma, en la no admisión de la deducibilidad de determinadas gastos de publicidad, propaganda y relaciones públicas por no estar relacionados con los ingresos; de acuerdo con la normativa y jurisprudencia expuesta, debe concluirse que se ha motivado suficientemente, pues han permitido identificar perfectamente qué elementos han sido modificados y sobre la base de qué argumentos legales.
No admite el Tribunal la deducción de una serie de gastos de obsequios, invitaciones a eventos y desplazamiento del personal, respecto de las cuales únicamente se cuenta con la contabilización del gasto y las facturas, pero ningún soporte que respalde su correlación con los ingresos, más que afirmaciones genéricas y teóricas de su deducibilidad.
Por último, en orden a la resolución sancionadora se considera que el acto impugnado goza de la necesaria motivación con adecuación a lo previsto en los artículos 179 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) , 24 del Reglamento sancionador y 54 de la Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992), y, en consecuencia, afirma la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad que, siquiera a título de negligencia, era necesario para que la Administración Tributaria impusiera la sanción, que se confirma.
SEGUNDO.- La mercantil recurrente interesa en su demanda que sea declarado nulo y revoque y deje sin efecto íntegramente la resolución del TEARM recaída en las reclamaciones número 28/09902/13 y 28/15134/13, así como el acuerdo de liquidación, y el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, por ser contrarios a derecho.
En relación a la liquidación, argumenta la parte actora que el TEARM no motiva en absoluto la calificación como no deducibles de los gastos objeto de análisis, cayendo en el mismo error que la Inspección de los Tributos en el acuerdo de liquidación, en el Informe de Disconformidad y en el acta.
Entiende que algunos de los gastos de relaciones públicas con clientes considerados como no deducibles por la Inspección y registrados como "Comidas con Clientes" están justificados con la correspondiente factura, si bien reconoce que la mayoría de los gastos registrados en esa cuenta, y según es práctica habitual en los servicios de restauración, no están justificados con la correspondiente factura, pero sí que se justifican mediante ticket. A este respecto, añade que la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo.
Alega que la actividad principal de la actora el periodo comprobado fue la de servicios de publicidad y relaciones públicas, clasificada en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 8.332, de modo que para la obtención de ingresos, y como es práctica habitual del sector, ha incurrido en gastos relacionados con las comidas con clientes.
Por otra parte, dentro de la categoría de gastos de representación, se incluyen, tanto en el 2008 como en el 2009, las comidas de navidad, los turrones, cestas de navidad u otras atenciones de este tipo con su personal laboral y con clientes. En relación a la deducibilidad de dichos gastos, señala que los mismos están debidamente contabilizados y justificados mediante la correspondiente factura, al objeto de fidelizar a los clientes y promocionar las ventas. Así, se responden a: i) invitación de clientes a la Eurocopa por importe de 9.800,00 euros; ii) abono de un palco del Teatro Real por importe 5.136,00 euros; iii) patrocinio del Pádel Tour Pro por importe de 7.540,00 euros; iv) Reserva de Palco para el Máster de Pádel 2009 por importe de 1.827,00 euros, etc.
Dentro del importe total que dichos gastos representan, se incluye el desplazamiento y hospedaje de clientes y proveedores invitados al evento Aniversario X, con el fin de fidelizar a estos últimos y aprovechar la repercusión publicitaria del acto. Los gastos de desplazamiento y viajes del personal laboral, constituyen gastos plenamente correlacionados con la generación de ingresos, por cuanto se correspondían con viajes y desplazamientos realizados a los países en los cuales de encontraban las filiales así como entidades clientes de la actora.
Entiende que carece de lógica la admisibilidad de estos gastos en IVA y su calificación como no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Finalmente, aduce que es reiterada jurisprudencia la que sostiene que la falta de un requisito formal, no puede denegar un derecho material, como sucede con los tickets.
Respecto a la sanción impuesta, manifiesta el actor que no cabe atribuirle conducta "voluntaria" alguna de responsabilidad, pues se limitó a aplicar literalmente lo indicado en los artículos 10 , 14 y 19 de la TRLIS, así como el 106 de la Ley 58/2003 General Tributaria (LA LEY 1914/2003) y tal hecho, en modo alguno, puede ser considerado como un acto de imprudencia o negligencia, como tampoco una conducta simulada, ni antijurídica, ni culpable, habiéndose basado en la literalidad de la norma vigente en 2008 y 2009.
La defensa de la Administración General del Estado, al contestar la demanda, reitera básicamente los argumentos contenidos en la resolución impugnada.
TERCERO.- Invoca también el demandante la falta de motivación de la liquidación recurrida y la falta de actividad comprobadora en el procedimiento, lo que, a su juicio, genera una clara indefensión.
El art. 102.2.c) de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , General Tributaria, precepto relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, dispone lo siguiente:
"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de: (...)
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho."
Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (LA LEY 3279/1992) de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.
En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.
La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución (LA LEY 2500/1978) sino también por el artículo 103 de la propia Constitución (LA LEY 2500/1978) que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.
La liquidación, como observaremos, es nítida en su planteamiento y resolución y la recurrente sabe las razones y alcance de la misma .
La liquidación parte de una serie de hechos sobre los que delimitará posteriormente las consecuencias fiscales que de los mismos se derivan, así da por probado:
" El obligado tributario ha contabilizado, y deducido, gastos por publicidad propaganda y relaciones públicas por importe de 157.630,76 euros en 2008 y por 123.421,53 en 2009.
Del importe total de estos gastos la interesada no ha aportado ninguna justificación documental de gastos por importe de 8.789,89 euros en 2008 correspondientes a las cuentas 6270001, 627002 y 6780000 y, en el ejercicio 2009 no se han justificado gastos por 4.024,47 euros de las cuentas 6270001 y 6270002.
En consecuencia por estos importes procede aumentar la base imponible declarada.
Por otra parte respecto al resto de gastos de los que si se ha aportado justificación documental a la Inspección se han facilitado entre otros los siguientes documentos:
.- Notas internas de gasto, cuyo soporte son facturas y tickets. Facturas de El Corte Inglés (tarjetas de regalo y supermercado), facturas entradas a la Eurocopa de fútbol de 2008, facturas de perfumes, facturas de cestas de nacimiento, jamones, entradas a festivales flamencos, facturas de entradas a corridas de toros, facturas de entradas al teatro Real.
.- Hojas internas de liquidación y como justificante de las mismas, proporciona facturas y tickets de restaurantes.
Todos estos documentos no se han considerado deducibles en la medida que no son necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo y no están correlacionados con los ingresos de la actividad desarrollada y en consecuencia constituyen liberalidades, el detalle de los mismos figura en los ocho anexos que contiene el informe de disconformidad que acompaña al acta, y el importe asciende a 86.284,89 euros en 2008 y a 109.208,17 euros en 2009 ."
Así pues, los argumentos que figuran en el acuerdo que practicó la liquidación ponen de relieve que la Administración ha dado cumplimiento al requisito de motivación al exponer de forma pormenorizada los argumentos por los que estima que no son deducibles los gastos controvertidos (en los términos transcritos en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia), de manera que el actor ha conocido los fundamentos de la decisión administrativa y, por ello, ha podido ejercer su derecho de defensa sin restricción alguna, lo que determina el rechazo de este motivo del recurso.
Cuestión distinta es que el actor discrepe de la liquidación impugnada por considerar que carece de soporte probatorio y que no aplica correctamente la normativa tributaria, pero esto no afecta realmente a la motivación del acto, sino a la propia legalidad de la decisión por motivos de fondo, lo que será analizado a continuación.
CUARTO. - Para analizar esta cuestión hay que partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (LA LEY 388/2004), que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en los ejercicios fiscales que nos ocupan, que en su art. 10.3 establece:
"En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" .
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del citado RDL 4/2004 :
"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables, dispone:
"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003 (LA LEY 1812/2003), que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por su vinculación con la actividad económica sujeta a tributación, pues el gasto tiene que ser necesario para la obtención del ingreso, es decir, debe existir correlación entre los ingresos y los gastos.
Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo
art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (LA LEY 63/1963)
(actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales ".
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre su afectación directa a la actividad empresarial sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto, motivo por el que hemos de rechazar la argumentación actora relativa a que se está dando una primacía al cumplimiento de los requisitos formales sobre el derecho material, habida cuenta de que la admisibilidad de la deducción del gasto pretendido se halla condicionada a la justificación de la concurrencia de los requisitos tanto de orden formal como material a los que la normativa tributaria vincula su carácter deducible.
QUINTO. - En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil (LA LEY 1/1889) . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.
Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 de la LGT de 1963 (LA LEY 63/1963) ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000), salvo que la ley establezca otra cosa " , añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que " para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano " . De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil (LA LEY 1/1889) para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero (LA LEY 8463-JF/0000) .
Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LA LEY 58/2000) establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
SEXTO.- A la vista de las normas y doctrina que se acaban de exponer hay que analizar el carácter deducible o no de los gastos cuestionados.
El art. 14.1.e) del RDL 4/2004 establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, agregando que "no se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de Febrero del 2011 (casación nº 357/2007 (LA LEY 3749/2011) ) y de 2 de febrero de 2012 (casación nº 388/2009 (LA LEY 13300/2012) ) afirman que el concepto de "gasto necesario" no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial por estar dirigido a la obtención de ingresos, si bien esta característica del gasto puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio seguido por el art. 13 de la Ley 61/1978 (LA LEY 2494/1978) , en el que los gastos e ingresos están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar el carácter necesario del gasto desde esa doble perspectiva.
Siguiendo este criterio, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.
Por otro lado, el concepto "gastos por relaciones públicas con clientes" no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.
Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.
Si bien la Ley 43/1995 (LA LEY 4417/1995) y el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 (LA LEY 388/2004) supusieron una modificación de la Ley 61/1978 (LA LEY 2494/1978) en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no permite que cualquier gasto sea deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. Como hemos expresado en anteriores sentencias, entre otras las de 11 de febrero de 2014 y 14 de julio de 2016 ( recursos números 813/2011 y 1143/2014 ), la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre los ingresos y los gastos, dando cabida a determinadas deducciones antes vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de "liberalidad" los gastos que no discurran en el seno de las "relaciones públicas con clientes o proveedores", lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de "clientes o proveedores" de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización.
Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, ya que los documentos aportados no justifican la razón que motivó cada uno de los gastos ni su destinatario (en alguna ocasión la factura no se expide siquiera a nombre del contribuyente), no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular esos gastos con los de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación. El mero hecho de que algunos de los gastos puedan haberse efectuado con clientes (como afirma el actor) no justifica por sí solo que sean deducibles al no constar su carácter necesario para la obtención de los rendimientos, debiendo señalarse, con respecto a las comidas cuestionadas, que no ha quedado demostrada la exigencia de su vinculación con la actividad de la empresa ni tampoco que el recurrente estuviese obligado al pago. Aunque se admitiese la versión de la parte recurrente, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen del fin pretendido por el legislador con la deducción fiscal, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.
La exigencia de prueba de la vinculación de cada gasto con la actividad no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de llevar a cabo atenciones con los clientes, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de demostrar las circunstancias que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.
El actor aduce, no obstante, que todos esos gastos son razonables y guardan proporción con el volumen de ingresos, pero la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es preciso su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con la actividad, exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos.
En definitiva, aunque esos gastos se hubieran realizado con clientes, ello no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como ya se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los ingresos.
A la luz de lo que, según resulta del informe de disconformidad, constituye el objeto social de la entidad actora -servicios de asesoramiento y formación en comercio exterior, desarrollo de campañas de marketing promocional, servicios de fabricación, importación, comercialización, transporte y distribución de material destinado al consumo, la promoción y publicidad, adquisición y enajenación de bienes inmuebles-, así como la actividad que desarrolla, pues se halla clasificada en el epígrafe 844 del IAE, a la sazón, "servicios de publicidad, relaciones públicas", hemos examinado la documental obrante en el expediente administrativo -diligencias y anexos-, y podemos concluir afirmando la ausencia de acreditación del nexo causal entre aquéllos y el gasto cuya deducibilidad se pretende.
Ello nos ha de llevar a confirmar la inadmisión de la deducibilidad de gastos que ha rechazado la Administración, como los relativos a disfraz de bruja, regalo maternal, perfumes, medias, entradas a la Eurocopa, abono Teatro Real, entre otros muchos del ejercicio 2008, o compras del Corte Inglés, palco de pádel, cesta de nacimiento, conciertos, y otro tanto del 2009, cuya afectación con la actividad empresarial no ha logrado ser acreditada.
En los mismos términos hemos de pronunciarnos respecto de la deducción de los gastos de desplazamiento y hospedaje de clientes y proveedores invitados al evento "X Aniversario", en los que la actora se limita a realizar afirmaciones que carecen de apoyo probatorio al no haber justificado la vinculación de dichos gastos con la actividad. En efecto, no se acredita que la estancia en los hoteles se corresponda con la realización del objeto social de la entidad, como tampoco los viajes, pues a la vista de la documentación aportada por el actor desconocemos la finalidad concreta de dichos desplazamientos y estancias, su interés empresarial, y en qué medida se hayan correlacionados con los ingresos, no habiendo siquiera especificado la parte actora los concretos servicios profesionales que exigieron efectuar los desplazamientos, como tampoco, en algunos casos, la relación que une a la persona desplazada con la mercantil recurrente.
En cuanto a los gastos que se pretenden justificar mediante tickets o con recibos sin identificación del destinatario, hay que señalar que esta Sección viene declarando de manera reiterada que esos documentos no demuestran el carácter deducible de los gastos cuando no se aporta además una prueba concluyente de que hayan sido realizados en el ejercicio de la actividad, prueba que en este caso no ha sido aportada por el recurrente, sobre quien recae la carga de la prueba, sin que pueda olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 (LA LEY 1812/2003) exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación.
Finalmente, en cuanto a la supuesta admisión de la deducibilidad de los gastos a efectos de IVA, procede recordar a la entidad recurrente que este Tribunal posee libertad de criterio para decidir sobre la deducibilidad de los gastos pretendidos, al margen de la valoración que hubiere podido realizar la Administración en otro expediente de comprobación seguido con la parte actora, relativo a un impuesto diferente, por lo que el argumento de la entidad recurrente a fin de que esta Sala adapte su criterio al que hubiera mantenido en otro procedimiento la Administración, carece de relevancia en este orden de consideraciones.
Concluyendo, no podemos sino avalar el criterio de la Administración tributaria, y que el TEAR ha confirmado, relativo a la falta de justificación de la vinculación de dichos gastos con el desarrollo de la actividad económica de la empresa, de modo que no sólo no se ha probado la correlación con los ingresos obtenidos, sino su carácter necesario y la afectación a la actividad.
En virtud de cuanto hemos expuesto y razonado, procede confirmar la liquidación recurrida por ser ajustada a Derecho.
SÉPTIMO. - Finalmente, el actor postula la anulación de la sanción por falta de motivación del acuerdo sancionador y por inexistencia de culpabilidad al haber presentado una declaración tributaria veraz, completa y al amparo de una interpretación razonable de la norma.
El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , General Tributaria, al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.
Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000) , y 164/2005, de 20 de junio (LA LEY 1681/2005) .
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de cualquier procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" , tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes ".
Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el
art. 24.2 CE (LA LEY 2500/1978)
no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable" . Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
OCTAVO. - La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente, siendo así que la infracción cometida en los dos periodos regularizados ha sido la de dejar de ingresar la deuda tributaria, prevista en el artículo 191 de la LGT .
El acuerdo sancionador recurrido define la infracción tributaria cometida en cada ejercicio, que son calificadas y sancionadas como leves, por no concurrir ocultación. En orden a la culpabilidad, se afirma lo siguiente:
"El artículo 183 de la LGT dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la Ley"
Para que la conducta del obligado tributario pueda ser calificada como constitutiva de infracción tributaria, además de darse el necesario elemento objetivo (que la conducta esté tipificada como tal en la Ley), debe concurrir el elemento subjetivo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad en la comisión de la infracción por parte del sujeto infractor.
Hay que considerar en este caso que la conducta del sujeto pasivo es culpable y, que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que el contribuyente no ha puesto la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, hecho que queda sobradamente demostrado al ponerse de manifiesto que se ha deducido gastos incumpliendo las condiciones de necesaria concurrencia que establecen el TRLIS y el Real Decreto 1496/2003 (LA LEY 1812/2003) que deben cumplir los gastos para poder ser considerados deducibles:
- Contabilización,
- justificación,
- imputación según criterio de devengo y;
- Existencia de correlación con los ingresos.
En este caso el obligado, los incumple deduciéndose gastos sin que se haya acreditado su necesidad en orden a la consecución de los ingresos de la entidad, contraviniendo el Principio de correlación de ingresos y gastos del Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990 de 20 de diciembre (LA LEY 3442/1990)), según el cual "El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho periodo menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos", y la Ley reguladora del impuesto.
El obligado tributario ha contabilizado, y deducido, gastos por publicidad propaganda y relaciones públicas por importe de 157.630,76 euros en 2008 (cuentas 627001, 6270002, 6270004 y 6280000) y por 123.421,53 en 2009 (cuentas 627001, 6270002, 6270004 y 6290004).
a) Del importe total de estos gastos la interesada no ha aportado ninguna justificación documental de gastos por importe de 8.789,89 euros en 2008 correspondientes a las cuentas 6270001, 627002 y 6780000 y, en el ejercicio 2009 no se han justificado gastos por 4.024,47 euros de las cuentas 6270001 y 6270002.
b) Por otra parte respecto al resto de gastos de los que si se ha aportado justificación documental a la Inspección se han facilitado entre otros los siguientes documentos:
.- Notas internas de gasto, cuyo soporte son facturas y tickets. Facturas de El Corte Inglés (tarjetas de regalo y supermercado), entradas a la Eurocopa de fútbol de 2008, facturas de perfumes, facturas de cestas por nacimiento, jamones, entradas a festivales flamencos, facturas de entradas a corridas de toros, facturas de entradas al Teatro Real.
.- Hojas internas de liquidación y como justificante de las mismas, proporciona facturas y tickets de restaurantes.
.- En cuanto a los gastos de desplazamiento contabilizados en las cuentas: 6290004 de 2008 por importe de 12.846,04 euros y, en la cuenta 6290004 de 2009 por importe de 20.917,07 euros) se han aportado documentos que no indican quienes son los beneficiarios de dichos viajes por lo que no se puede identificar si las personas que los han realizado pertenecen al personal de la empresa y si los han hecho en el desarrollo de la actividad de la sociedad. En los que aparecen identificadas las personas que los han efectuado (billetes de avión, facturas de alojamientos) no se aporta ninguna prueba documental que evidencie que son viajes realizados en el ejercicio de la actividad empresarial de MARP MARKETING Y PRODUCTO SA.
En consecuencia los documentos aportados no se han considerado deducibles en la medida que no son necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial del sujeto pasivo y no están correlacionados con los ingresos de la actividad desarrollada constituyendo liberalidades, el detalle de cada documento figura en las carpetas del expediente electrónico correspondiente a la diligencias nº 4 y nº 5. El importe total de los gastos no admitidos asciende a 86.284,89 euros en 2008 y a 109.208,17 euros en 2009.
Estos hechos ponen de manifiesto una voluntad culposa específica del sujeto pasivo en tal sentido debido a que el contribuyente, al ser sujeto pasivo del IS, debería conocer tales requisitos y restricciones y, los ha incumplido por lo que se estima que su conducta ha estado encaminada únicamente a la elusión del pago del impuesto.
No puede alegarse en el presente expediente ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el
artículo 179.2 (LA LEY 1914/2003)
y 3 de la Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003)
, en especial la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, que son claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en este caso.
La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma (la obligación de declarar únicamente los gastos que tienen la condición de deducibles de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades) y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable y sancionable, lo que no sucede en el presente caso en que no existe ninguna laguna normativa en cuanto a los requisitos que debe reunir los gastos para ser deducible por lo que no pueden considerase sus declaraciones completas veraces, ni apreciarse interpretación razonable de la norma."
De la motivación del acuerdo sancionador que nos ocupa se deduce que la Administración ha razonado por qué entiende que la conducta de la actora era culpable, dados los argumentos reproducidos, en los que se aprecia que la operación simulada se hizo conscientemente por la actora, para lograr un beneficio fiscal y se conectan los hechos con la infracción tributaria y la conducta culpable, que es descrita, apreciándose por ello la voluntariedad en su conducta y la ausencia de buena fe en la misma.
En virtud de tales afirmaciones, consideramos suficientemente motivado el acuerdo sancionador, a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no se produce una simple manifestación genérica de la conducta del sujeto pasivo, ni del objeto de la regularización, sino que se concreta e individualiza en qué consistió la intencionalidad de su conducta, con descripción de los hechos, especificando los actos que dieron lugar a la liquidación tributaria, origen del acuerdo sancionador, conectando esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho, con expresiones de valoración de la voluntariedad o intencionalidad del sujeto pasivo a efectos de establecer su culpabilidad, apreciándose además, la claridad de la norma tributaria, sin que existiese interpretación razonable de la misma, con lo que se cumple lo dispuesto en el art. 211.3 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) y art. 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (LA LEY 1434/2004) , por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario.
En atención a cuanto hemos expuesto, debe ser desestimado el recurso contencioso-administrativo, tanto en lo referente a la impugnación de la liquidación, como en lo atinente al acuerdo sancionador, con lo que debe confirmarse íntegramente la resolución del TEAR impugnada.
NOVENO.- De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la entidad recurrente por haber sido rechazadas sus pretensiones, si bien haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 3 del mencionado artículo se fija como cifra máxima 2.000 euros más IVA, si procediere, teniendo en cuenta el alcance y dificultad de las cuestiones planteadas.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
Por la potestad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,