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S AN 30/1/2019

Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª, Sentencia de 30 Ene. 2019, Rec. 517/2017

Ponente: Salvo Tambo, María Asunción.

Nº de Recurso: 517/2017

Jurisdicción: CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

LA LEY 10814/2019

ECLI: ES:AN:2019:406

Cabecera

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. IRPF, retenciones. En el caso, no se está ante un acuerdo sancionador que respete las garantías y exigencias de motivación. La acreditación de existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es el elemento esencial de todo acuerdo sancionador. La necesidad de motivar y de dejar clara constancia de la falta de diligencia del infractor sancionado es cuestión reiterada por los Tribunales de Justicia, que han ido perfilando los elementos necesarios, sin los cuales no cabe sancionar. Se anula la sanción impuesta.

Resumen de antecedentes y Sentido del fallo

La Audiencia Nacional estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC y anula la sanción por el IRPF, retenciones.

Texto

AUDIENCIA NACIONAL

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN CUARTA

Núm. de Recurso: 0000517 / 2017

Tipo de Recurso: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General: 00550/2017

Demandante: OBRACON HUARTE, SA

Demandado: TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.: Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

SENTENCIA Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. IGNACIO DE LA CUEVA ALEU

D. SANTOS HONORIO DE CASTRO GARCIA

Dª. ANA MARTÍN VALERO

Madrid, a treinta de enero de dos mil diecinueve.

Esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha visto los autos del recurso contencioso-administrativo num. 517/17 que ha promovido el Procurador D. German Marina Grimau en nombre y representación de la entidad OBRASCON HUARTE LAIN, S.A. , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 20 de octubre de 2017, relativa a retenciones sobre rendimientos del trabajo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período marzo de 2009 a diciembre de 2011.

Siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada por la Abogacía del Estado.

La cuantía del presente procedimiento se ha fijado en 2.458.284.37 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

1. La parte actora interpuso ante esta Sala con fecha de 18 de diciembre de 2017, recurso contencioso-administrativo contra la resolución antes mencionada, acordándose la admisión mediante Decreto de fecha de 3 de enero de 2018, al que se dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta jurisdicción.

2. La parte actora formalizó la demanda mediante escrito presentado el 16 de abril de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y los fundamentos de derecho que estimó aplicables, terminó suplicando: "Que, admitiendo el presente escrito, tenga por formalizada demanda contra la Resolución dictada, con fecha 5 de octubre de 2017, por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en virtud de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números 2705/2014 y 5396/2014 acumuladas, interpuestas contra los Acuerdos de Liquidación Tributaria dictados por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, derivados de sendas Actas de Disconformidad A0272345832 y A2377183934 (Expediente Sancionador) incoadas por el concepto de IRPF, rendimientos del trabajo, ejercicios 2009, 2010 y 2011 y por unas cuantías de 1.705.195'46€ y 753.088'91€ (Sanción) respectivamente y por devuelto el expediente administrativo, y previos los trámites legales preceptivos, dicte, en su día, sentencia que declare la no conformidad a Derecho de la Resolución antes citada y de los actos administrativos que de esta traen causa."

3. El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el 17 de abril de 2018, en el cual, tras exponer los hechos y refutar cada uno de los argumentos de derecho de la actora, terminó suplicando dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

4. No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, se dio el trámite de conclusiones, que evacuadas por las partes y unidas a las actuaciones, quedaron éstas pendientes de señalamiento, acordándose el mismo para el día 23 de enero de 2019, fecha en la que tuvo lugar.

Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO, Presidente de la Sección. .

FUNDAMENTOS JURIDICOS

1 . Es objeto de impugnación la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, relativa al IRPF, retenciones sobre rendimientos del trabajo, período marzo de 2009 a diciembre de 2011, de fecha 5 de octubre de 2017 (R.G. 2705/2014 y acumuladas) por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la hoy recurrente y se confirma tanto el acto de liquidación como el correlativo acuerdo sancionador.

2. Los anteriores actos administrativos traen su causa de unas actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial atinentes a la comprobación (períodos de marzo de 2009 a diciembre de 2011) de la obligación de la hoy actora de "retener e ingresar a cuenta del IRFP los rendimientos del trabajo" ; y, más concretamente, a la "Comprobación de las rentas declaradas por el obligado tributario en el modelo 190 (retenciones del trabajo personal/profesional) por el concepto L (rentas exentas y dietas exceptuadas de gravamen), subclave 5 (indemnizaciones exentas por cese o despido del trabajador) ".

La Inspección actuaria llegó a la conclusión, a la vista de las retenciones no practicadas por la Entidad sobre los importes de las indemnizaciones que satisfizo a toda una serie de trabajadores que cesaron en su relación laboral en dicho período, que en realidad esos ceses no obedecían a unos despidos improcedentes, ni tampoco a los supuestos en que los trabajadores hubieran optado ex artículo 40.1 del Estatuto de los Trabajadores por la extinción de sus contratos laborales, sino que entendió que se trataba de unas resoluciones del contrato de mutuo acuerdo, lo que conllevaba la necesidad de practicar la correspondiente retención que la hoy actora no había practicado por considerar que le era aplicable la exención del artículo 7 e) de la Ley del Impuesto a la sazón vigente.

La propuesta de regularización contenida en el acta levantada por la Inspección fue confirmada por la Oficina Técnica y se liquidó una deuda de 1.705.195,46 euros (retenciones más intereses de demora). Tras la tramitación del oportuno procedimiento sancionador, se dictó acuerdo imponiendo a la hoy actora unas sanciones por un total de 753.088,91 euros, por la comisión de una infracción consistente en "dejar de ingresar" parte de las retenciones debidas, calificándose de grave y sancionada con un 50% (sanción mínima del artículo 191 de la LGT ).

Ambos acuerdos, de liquidación y sanción, fueron íntegramente confirmados mediante la resolución del TEAC que constituye el objeto de la presente impugnación.

3. La demanda comienza por manifestar que es conocedora de la jurisprudencia de la Audiencia Nacional sobre la cuestión planteada en casos similares al que nos ocupa, si bien se muestra convencida de que la situación de OHL era diferente de la situación en que se encontraban otras empresas en los casos que hayan podido ser enjuiciados por la Sala, y subraya que se trata de una empresa del sector de la construcción que en 2007 estaba en una situación muy delicada debido a la enorme y profunda crisis que asoló al citado sector durante más de 10 años, lo que implicó una enorme baja de cifra de ventas y pérdidas y derivó en la imperiosa y desagradable necesidad de tomar medidas drásticas para salvar la Compañía, razón por la cual no hubo más remedio que rescindir el contrato de trabajo de más de 400 trabajadores durante los ejercicios de actual referencia, amén de tener que reubicar en el trabajo y destinos a otros cientos de trabajadores para intentar conseguir la viabilidad de la Compañía.

A continuación, la demanda se centra en exponer la pretendida incorrección de los indicios tomados en consideración por Inspección y que estima no analizados por el TEAC, a fin de que la Sala pueda valorar cada uno de los indicios que sirvieron de base a las liquidaciones impugnadas.

Expone, por último, los argumentos que, a juicio de la actora, demuestran la falta de culpabilidad, subrayando al efecto, por un lado, la falta de motivación de la culpabilidad y, de otro, que en los ejercicios de actual referencia existían sentencias dispares sobre la cuestión de fondo, lo que abogaría también por la falta de culpabilidad y la consiguiente anulación de la sanción.

El Abogado del Estado da respuesta en su contestación a la demanda a las argumentaciones de la demanda relativas a los indicios cuestionados por la demandante y, tras la consideración conjunta y no limitada y separada de cada una de las circunstancias concurrentes. Solicita tanto la confirmación de la liquidación como también de la sanción al haberse justificado, a su juicio, suficientemente la culpabilidad.

4. Debemos, dilucidar en primer término la procedencia de considerar rendimientos ordinarios del trabajo personal las cuantías recibidas por los trabajadores despedidos por la hoy recurrente (en concepto de indemnizaciones) y que sirvieron de base a la regularización tributaria aquí cuestionada.

El TEAC, tras analizar y valorar conjuntamente una serie de indicios concurrentes, ratifica la conclusión de la Inspección de que los ceses de determinados trabajadores (un total de 119) no habían sido unos despidos improcedentes ni tampoco se trataba de supuestos en los que los trabajadores hubieran optado por la extinción de sus contratos laborales; sino que se trataba de unas resoluciones de mutuo acuerdo entre las partes (empresa y trabajadores). Sobre esa base, considera rendimientos ordinarios del trabajo personal las cuantías percibidas por dichos trabajadores despedidos en concepto de indemnizaciones y a las cuales la actora inicialmente les había aplicado la exención del artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LA LEY 11503/2006) , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

5. La controversia se suscita en relación con la obligación de retener por parte de la hoy demandante, lo que, a su vez, se hace depender de si la cantidad satisfecha al trabajador en concepto de indemnización por despido improcedente está sujeta o exenta al IRPF.

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades , sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, LIRPF (LA LEY 11503/2006) a la sazón vigente, establecía:

"Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimiento de actividades económicas..."

El artículo 7 de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) (vigente hasta el 1 de febrero de 2010), establecía:

"

Estarán exentas las siguientes rentas:

(...)

e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Cuando se extinga el contrato de trabajo con anterioridad al acto de conciliación, estarán exentas las indemnizaciones por despido que no excedan de la que hubiere correspondido en el caso de que este hubiera sido declarado improcedente, y no se trate de extinciones de mutuo acuerdo en el marco de planes o sistemas colectivos de bajas incentivadas."

Y frente a la obligación general que el art. 99.2 de la Ley del Impuesto , el art. 75.3 del Reglamento aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo (LA LEY 3030/2007) , establece que:

"No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

a) las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen."

La Disposición Adicional 13ª de la Ley 27/2009, de 30 de diciembre (LA LEY 24124/2009) , dio una nueva redacción al transcrito precepto legal que estuvo vigente hasta el 11 de febrero de 2012, si bien la reforma no afecta al caso pues los 267 trabajadores de actual referencia no dejaron la empresa como consecuencia de ningún expediente de regulación de empleo.

Por su parte, el artículo 56 del Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (LA LEY 1270/1995) , por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores, en la redacción aplicable a los ejercicios a que se refiere la regularización del caso, al que remite el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 3/2004 (LA LEY 372/2004) , anteriormente mencionado, establece la cuantía de la indemnización para los despidos improcedentes:

"1. Cuando el despido sea declarado improcedente, el empresario, en el plazo de cinco días desde la notificación de la sentencia, podrá optar entre la readmisión del trabajador, con abono de los salarios de tramitación previsto en el párrafo b) de este apartado 1, o el abono de las siguientes percepciones económicas que deberán ser fi jadas en aquélla:

a) Una indemnización de 45 días de salario, por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y hasta un máximo de 42 mensualidades.

b) Una cantidad igual a la suma de los salarios dejados de percibir desde la fecha del despido hasta la notificación de la sentencia que declare la improcedencia o hasta que hubiera encontrado otro empleo si tal colocación fuera anterior a dicha sentencia y se probase por el empresario lo percibido, para su descuento de los salarios de tramitación.

El empresario deberá mantener en alta al trabajador en la Seguridad Social durante el período correspondiente a los salarios a que se refiere el párrafo anterior."

6. En este caso los indicios a partir de los cuales la Inspección actuaria concluyó la existencia de un acuerdo extintivo entre la demandante y dichos trabajadores son:

Las edades cercanas a la edad de jubilación en las fechas de cese de la relación laboral.

La aceptación por los trabajadores despedidos de unas indemnizaciones muy inferiores a las que la empresa habría estado obligada a satisfacerles por despido improcedente según el Estatuto de los Trabajadores, estando los porcentajes de tal renuncia relacionados con el plazo que a cada uno de los trabajadores le restaba para llegar a la edad de jubilación.

La comparación entre la indemnización percibida por el trabajador despedido y el gasto estimado para la empresa si el empleado hubiera trabajado hasta los 65 años en la empresa, deduciéndose en todos los casos los gastos de la empresa resultan significativamente menores si que los trabajadores despedidos hubiesen continuado trabajando en la empresa hasta la jubilación.

La rapidez del proceso de comunicación despido-cobro de la indemnización y la ausencia de explicaciones sobre la causa de despido.

La percepción, tras el teórico despido, de la prestación por desempleo y, de inmediato de la pensión de jubilación, por jubilación anticipada (con anterioridad a cumplir los 65 años).

El beneficio del acuerdo para ambas partes (trabajadores y empresa) ya que para los primeros el total percibido (indemnización, subsidio de paro y prestación de jubilación) fue superior a lo que habrían percibido hasta los 65 años de haber continuado en la empresa; y para la empresa porque con el proceso tuvo unos gastos inferiores que si los trabajadores pudieran seguir en la empresa hasta los 65 años.

La no interposición por los trabajadores despedidos de demanda alguna ante la jurisdicción laboral.

Seguimos a continuación los razonamientos que nos han conducido a dar por buenos unos indicios sustancialmente idénticos a los que se acaban de transcribir: Entre otras en las SSAN de 4 de octubre de 2017 (recurso nº 1014/2016 (LA LEY 184658/2017) ) y de 6 de marzo de 2018 (recurso nº 751/2015 ).

La Sala considera que los indicios en los que se basa en los respectivos casos, el acuerdo de liquidación, luego confirmado por el TEAC, conducen racional y razonablemente a la conclusión de que en los 119 casos tomados en cuenta por la Inspección, concurrió un acuerdo extintivo de la relación laboral, lo cual llevaría consigo, a los efectos que nos interesa, la sujeción de la indemnización satisfecha al trabajador al IRPF y, consecuentemente, la obligación para la empresa demandante de practicar retención.

Ciertamente los indicios considerados no tienen, por sí solos, la misma fuerza de convicción, sino que hay unos que la Sala considera más relevantes y otros que nos parecen complementarios, pero que dotan coherencia y solidez la valoración de los principales, siendo imprescindible atender al valor que les dota su apreciación conjunta.

El indicio más poderoso a fin de llegar a la conclusión alcanzada es que a causa de la situación de los empleados despedidos, la indemnización aceptada por estos, aun siendo menor que la que les hubiera correspondido en atención al carácter improcedente del despido, les permite obtener, hasta la edad de jubilación, unos ingresos mayores que si hubieran desempeñado su trabajo. Pues a la indemnización aceptada se suma la prestación de desempleo propia de la situación en la que quedan hasta llegar a la edad de jubilación o por haber llegado directamente a esta en uno de los casos. De manera que la empresa obtiene el beneficio de extinguir la relación laboral con un coste menor al del despido improcedente y así mismo inferior a lo que hubiera tenido que pagar al empleado hasta su jubilación. De otro lado, los empleados despedidos no pierden ingresos pese a dejar de trabajar, efecto al que no es ajena la exención fiscal de la indemnización percibida. Y, en fin, se constata que, a mayor edad del trabajador despedido, se percibe una menor indemnización en relación con su salario, lo que coadyuva también a concluir que se busca enlazar el desempleo con la jubilación, y ajustar luego la indemnización por despido para evitar la merma de percepciones del trabajador.

Si esta convención entre empresa y trabajadores sobre el importe de la indemnización a percibir responde a un pacto de extinción voluntaria de la relación laboral con indemnización pactada o si, por el contrario, es fruto de un despido procedente en el que únicamente se ha reconocido el carácter improcedente para poder pactar una indemnización que evite el riego procesal de que el despido fuese declarado improcedente en un eventual proceso laboral, no altera las cosas. En el primer caso estamos en presencia de pacto extintivo de la relación laboral cuya indemnización convenida no está cubierta por la exención tributaria en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Si, por el contrario, se acepta la tesis de la empresa de que concurrían causas de despido procedente, pero que para evitar el "riesgo procesal" se aceptó reconocer su improcedencia a cambio de pagar unas cantidades menores de las que pudiera tener que satisfacer la empresa si el despido llegase a ser declarado improcedente, entonces, la indemnización satisfecha es también una indemnización que no correspondía a los trabajadores despedidos, sino producto de un pacto que, por más que la demandante trate de escindir, alcanza no sólo a la indemnización sino también al propio despido. En ambos casos la indemnización por extinción de la relación laboral no estaba exenta de tributación en el IRPF y, consecuentemente, la demandante tenía obligación de retener.

7. En cualquier caso, la Sala llega, una vez más, a la conclusión de que lo ocurrido responde a la primera de las hipótesis formuladas (pacto sobre extinción de la relación laboral sin concurrir causa de despido) a partir de los indicios complementarios. En efecto, la aceptación por la empresa del carácter improcedente del despido por motivos estratégicos que podríamos llamar "riesgo procesal", resulta incoherente con el escaso rigor de su actuación al efectuar los despidos mediante cartas en las cuales no se concretan ni los días de falta al trabajo, ni en qué consistió la desobediencia a los superiores en el trabajo o la disminución voluntaria y reiterada del rendimiento laboral que pretendidamente justificarían el despido. Las deficiencias de estas cartas de despido ponen en evidencia que no era necesaria concreción alguna en ellas porque no habrían de ser discutidas en realidad, sino se filtraban unas condiciones económicas aceptadas por los trabajadores y que a su vez conllevaron una mejora de costes para el empleador .

A lo anterior no han de obstar la invocaciones del despido por causas de movilidad geográfica (concretamente 52 de los 119 trabajadores) de un centro de trabajo a otro bien dentro o fuera del territorio nacional, pues amen de reconocerse en la propia demanda el carácter genérico de los motivos de despido alegados en la gran mayoría de los casos realizados, lo cierto es que las replicaciones dadas casan mal con las replicaciones dadas sobre la base de la necesidad de reducir plantilla por la grave situación económica de la empresa.

Por último y desde la perspectiva puramente fiscal no olvidemos que la actora lo que pretende es un beneficio tributario: la aplicación de una exención. Y por ello esta obligada a justificar plenamente, y no con generalidades o estadísticas, los hechos concretos e incontrovertibles que permitan dicha aplicación.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado ya en anteriores sentencias (por todas, y entre las mas recientes en nuestras SSAN de 4 de octubre de 2017, (rec nº 1014/2016 (LA LEY 184658/2017) ) y 7 de marzo de 2018, (rec. nº 751/2015 (LA LEY 23478/2018) ).

8. Po r último, se cuestiona la sanción impuesta.

La acreditación de la culpabilidad es, en efecto, elemento esencial de todo acuerdo sancionador. La necesidad de motivar y de dejar clara constancia de la culpabilidad del sancionado es cuestión reiterada hasta la saciedad por los Tribunal de Justicia, que han venido perfilando los elementos necesarios, sin los cuales no cabe sancionar.

El TEAC comparte la apreciación de culpabilidad que en el acuerdo sancionador la Inspección actuaria motivó en los siguientes términos:

"Acreditada que la extinción de las relaciones laborales obedeció al mutuo acuerdo y no al despido y dado que el obligado tributario sabe que debe retener e ingresar el importe de las retenciones sobre las indemnizaciones satisfechas (al no resultar de aplicación la exención prevista en el artículo 7 e) de la Ley 35/2006 (LA LEY 11503/2006) , por derivar ésta de un acuerdo entre las partes) estimamos que su conducta fue voluntaria dando lugar a infracciones tributarias que deben ser objeto de las sanciones oportunas" .

Sin embargo, a juicio de la Sala, no estamos ante un acuerdo sancionador que respete las garantías y exigencias de motivación. La acreditación de existencia de culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es el elemento esencial de todo acuerdo sancionador. Como decíamos en nuestra SAN de 15 de diciembre de 2015 (recurso nº 33/2014 (LA LEY 210858/2015) ) la necesidad de motivar y de dejar clara constancia de la falta de diligencia del infractor sancionado es cuestión reiterada hasta la extenuación por los Tribunales de Justicia, que han ido perfilando los elementos necesarios, sin los cuales no cabe sancionar. Salvo genéricas referencias al elemento subjetivo, la mayor parte de los Acuerdos coincide con los razonamientos y la fundamentación con que la Administración tributaria regularizó.

En efecto, no parece que estemos ante un acuerdo sancionador que respete las garantías y exigencias de motivación con las que el Tribunal Supremo ha analizado el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, y valga por todas la STS de 6 de junio de 2008 (unificación de doctrina 146/04 ). En ella se nos recordaba que no pueden considerarse elementos suficientes de motivación, deducir que el obligado tributario ha actuado culpablemente por quien no haya explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando las exigencias del principio de presunción de inocencia: " [l]a carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ STC 76/1990, de 26 de abril (LA LEY 58461-JF/0000) , FJ B); 14/1997, de 28 de enero (LA LEY 1698/1997) , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio (LA LEY 8151/1998) , FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre (LA LEY 10523/2003), FJ 3 ; 129/2003, de 30 de junio (LA LEY 12615/2003) , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad , sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo [...] ".

La concatenación con que en materia tributaria se suceden regularización y procedimiento sancionador, provoca una inercia y automatismo en el ejercicio de la potestad sancionadora que no se observa en otras actuaciones de la Administración. Ello, junto a la identidad de órganos que llevan a cabo potestad tributaria y potestad sancionadora, provoca que se repitan miméticamente los argumentos en ambos casos, como si de lo mismos se tratara. La simple conclusión expresada por el órgano sancionador, de valorar como negligente la conducta del sujeto pasivo, tras repetir y reproducir los elementos que sirvieron para regularizar, no puede ser admitida como juicio suficiente del elemento subjetivo que debe integrar cada acuerdo sancionador.

En este sentido también hemos dicho ( SAN, de 1 de febrero de 2017 Rec nº 212/2015 (LA LEY 22876/2017) ):

"CUARTO .- Centramos por ello nuestro análisis en la aducida falta de motivación de la culpabilidad del demandante en la comisión de la infracción sancionada. A tal fin bueno será recordar que el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina constante y uniforme según la cual el principio de culpabilidad rige en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el ámbito tributario, y que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010 (LA LEY 205101/2013) ), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendi y de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre (LA LEY 13170/2003) , FJ 3).

En la STS de 19 de enero de 2016 (rec. cas 2966/2014 (LA LEY 342/2016) ) se recuerda que la simple afirmación de que no concurre la causa del actual art. 179.2.d) LGT de 2003 (LA LEY 1914/2003) (ex. art. 77.4 LGT de 1963 (LA LEY 63/1963) ) porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por si mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, como hemos señalado en diversas sentencias [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 (LA LEY 148052/2008)), FD Cuarto ; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 (LA LEY 235260/2008)), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004 (LA LEY 14423/2009) ), FD Undécimo, in fine ] ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE (LA LEY 2500/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 (LA LEY 1914/2003) , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente"" (FJ Undécimo, in fine).

Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 (LA LEY 63/1963) -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 (LA LEY 1681/2005) , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , rec.cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 (LA LEY 20415/2007)), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 (LA LEY 2286/2003)), FD Cuarto].

Finalmente, no resulta ocioso recordar, como adelantábamos, que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T .-y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003) [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 (LA LEY 2286/2003)), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002 (LA LEY 20415/2007)), FD 8 ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 (LA LEY 257255/2008)), FD 7 ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004), FD 13 y Sentencia de 15 de junio de 2009 (rec.cas. núm. 3594/2003 (LA LEY 104454/2009) ), FD 8] ( Crf. SSTS de 9 de diciembre de 2009 , rec de cas. 4012/2009, de 15 de septiembre de 2011 , rec. de cas. 334/2007, y de 14 de abril de 2011, rec. de cas. 2507/2009 (LA LEY 52293/2011), entre otras muchas)".

En definitiva, hemos entendido que la resolución sancionadora no ha respetado las exigencias del principio de culpabilidad; y de ahí la procedencia de estimar el recurso en cuanto a tal extremo se refiere.

9. No procede hacer especial condena en costas con arreglo al art. 139.1 LJCA (LA LEY 2689/1998) .

FALLAMOS

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo nº 517/2017, interpuesto por la representación procesal de OBRASCON HUARTE LAIN, S.A. , contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central reseñada en el Fundamento Jurídico nº 1 de esta Sentencia, la cual anulamos exclusivamente en lo relativo a la sanción impuesta, confirmándola en todo lo demás por su conformidad al Ordenamiento jurídico.

Sin expresa imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el día siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen, junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- La anterior Sentencia ha sido publicada en la fecha que consta en el sistema informático. Doy fe.

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