PRIMERO. Cuestión jurídica que el recurso plantea y necesaria remisión a la sentencia de esta Sala y Sección núm. 94/2019, de 31 de enero (LA LEY 7416/2019), dictada en el recurso de casación núm. 1095/2018 .
1. A través del presente recurso debemos resolver si en la dación en pago de un inmueble hipotecado al acreedor hipotecado, sujeta al ITPyAJD en su modalidad de TPO, la base imponible de dicho tributo ha de fijarse en función del valor real del bien inmueble que se transmite o si, por el contrario, la misma ha de coincidir con el importe de la deuda pendiente de amortizar que se extingue con la operación.
A estos efectos, dado que toda obligación tributaria debe exigirse con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado ( artículo 13 LGT ) procederá indagar la voluntad negocial de la dación en pago, como paso previo a analizar el hecho imponible del ITPAJD, en su modalidad TPO, así como la base imponible, magnitud ésta sobre la que, precisamente, surge la discrepancia esencial entre las partes.
2. Todas esas cuestiones han sido abordadas y resueltas por nuestra sentencia núm. 94/2019, de 31 de enero (LA LEY 7416/2019) , que analiza un recurso prácticamente idéntico deducido también por CAIXABANK, S.A. frente a una sentencia de la Sala de Sevilla que, como la aquí impugnada, consideró que la base imponible del impuesto está constituida por el importe de la deuda que se extingue como consecuencia de la dación en pago y no, como la recurrente pretende, por el valor de los inmuebles que se entregan al acreedor en pago de aquella deuda pendiente.
Reproducimos, pues, la indicada sentencia, a la que nos remitimos por elementales exigencias de los principios de seguridad jurídica y unidad de doctrina.
Decían así los fundamentos de derecho segundo, tercero y cuarto de la sentencia de 31 de enero de 2019, dictada en el recurso de casación núm. 1095/2018 .
"SEGUNDO. Naturaleza jurídica y voluntad negocial en la dación en pago
A diferencia de lo que ocurre con el pago por cesión de bienes (datio pro solvendo) por el que, de conformidad con el artículo 1175 CC (LA LEY 1/1889) , el deudor cede sus bienes a los acreedores en pago de sus deudas y que, salvo pacto en contrario, sólo libera a aquél de responsabilidad por el importe líquido de los bienes cedidos (datio pro solvendo), en supuestos como el que subyace en el presente recurso (datio pro soluto), la STS de 23 de septiembre de 2002 enfatiza que para la satisfacción del débito pendiente, el acreedor acepta recibir del deudor determinados bienes de su propiedad, cuyo dominio pleno se le transmite para aplicarlo a la extinción total del crédito, actuando este crédito con igual función que el precio en la compraventa.
No obstante, la STS 643/2009, de 1 de octubre (rec. 1025/2005 (LA LEY 187274/2009) ) matiza que aunque se aplican por analogía las normas de la compraventa es claro que no es un contrato de compraventa; en otras palabra, "se aplica la normativa de la compraventa como analogía iuris , lo que no significa que todos los artículos deban aplicarse con exactitud, sino que son instituciones diferentes y permiten situaciones distintas".
De este modo, desde la perspectiva de la jurisprudencia (por todas, la citada STS 643/2009 (LA LEY 187274/2009) ) la dación en pago o datio in solutum es una forma subrogada del cumplimiento de las obligaciones y consiste en el acuerdo, como negocio jurídico bilateral, de que se cumpla la obligación mediante una prestación distinta de la inicialmente prevista -aliud pro alio - ( STS 4-10-89 ).
Aunque respecto de su naturaleza jurídica se han adoptado distintas posturas a lo largo del tiempo ( desde novación por cambio de objeto a contrato de compraventa) interesa destacar que se trata de un negocio jurídico al que, en aras del principio de autonomía de la voluntad - ex
artículo 1255 CC (LA LEY 1/1889) -, pueden acudir las partes como forma especial (subrogado) del pago.
En el presente caso no se suscitan dudas sobre la circunstancia de que el deudor hipotecario convino con Caixabank SA la dación en pago de un inmueble en construcción como forma de cancelar la deuda hipotecaria que mantenían con dicha entidad. No deja margen a la duda la explícita denominación que encabeza la escritura pública de 17 diciembre de 2014 "dación en pago de deudas y cancelación de hipotecas", por cuya virtud se produce la transmisión y entrega en favor de Caixbank S.A, en pago de la deuda derivada del préstamo hipotecario, de una vivienda unifamiliar adosada número 99, tipo 1 que se construía sobre la parcela identificada del Plan Parcial de Ordenación del sector polígono 4.2, término municipal de Aznalcázar, manzana 1.3.
La lectura de esa escritura arroja la concurrencia de los requisitos que, habitualmente, la jurisprudencia reclama en el negocio jurídico de la dación en pago, esto es, la cesión del dominio pleno en concepto de pago de la deuda, el consentimiento del acreedor para la realización de una prestación distinta a la que inicialmente se había establecido y la existencia de un crédito líquido que, en este caso, opera como contraprestación a la entrega o adjudicación del bien con la finalidad de extinguirlo.
En ningún momento cabe inferir de dicha escritura la tesis que como frontispicio argumental esgrime la recurrente en casación sobre la base de la disgregación de dicho negocio jurídico, es decir, la existencia, por un lado, de una donación (representada por el beneficio que comporta para el deudor hipotecario la condonación de deuda) y, por otro lado, el negocio jurídico oneroso de transmisión del inmueble como pago de la prestación primigenia acordada por el acreedor.
Nada de esto ocurre, como decimos, en la expresada escritura, cuya lectura nos sitúa en un escenario mucho más sencillo, al producirse simplemente la dación en pago de un bien inmueble por parte del deudor para extinguir la deuda hipotecaria que mantenía con la recurrente. Esa fue la verdadera voluntad de negocial de las partes que, desde luego, debe tenerse en consideración a los efectos de indagar la perspectiva fiscal de dicha dación en pago.
Por tanto, sugerir ahora que, en realidad, el negocio jurídico respondía a una doble causa - un componente oneroso (la entrega del bien por parte del deudor en función de la prestación primigenia acordada por el acreedor) y un componente gratuito (la condonación parcial y tácita de la deuda)- es obviar que para el art.1274 CC (LA LEY 1/1889) en los contratos onerosos - y el aquí analizado lo es- se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte. Por tanto, mantener la tesis de la recurrente supondría disgregar la operación de la dación en pago prescindiendo de la causa última que la justifica.
Aunque en el siguiente fundamento de derecho abordaremos esta cuestión desde la perspectiva del TRITPAJD (LA LEY 3423/1993), la consulta V1792-17 de 10 de julio de 2017 (LA LEY 2003/2017), aducida en el escrito de interposición del recurso, contradice frontalmente la propia argumentación de la recurrente en este punto. Dice así la DGT "En primer lugar, cabe indicar que el consultante se refiere a una "transmisión gratuita por dación en pago", pero en esto se equivoca, pues la dación en pago no puede ser nunca gratuita. Es decir, o la dación de la vivienda es sin contraprestación, a cambio de nada, en cuyo caso sí se trataría de una dación gratuita (sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como donación), o es en pago de algo, en cuyo caso ya no es gratuita, sino onerosa, precisamente porque tiene un "onus" (carga). En este caso, evidentemente es de éstas últimas, pues la dación de la vivienda lo será en pago de la deuda derivada del préstamo abonado íntegramente por el consultante, pero que ha servido para que la sociedad consultante pagara el precio fijado en la subasta. Al ser onerosa, el impuesto aplicable a la transmisión será el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados."
Finalmente, una definición de la dación en pago -si bien referida al supuesto de la vivienda habitual- se encuentra en el "Anexo" Código de Buenas Prácticas para la reestructuración viable de las deudas con garantía hipotecaria sobre la vivienda habitual , en el Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo (LA LEY 4108/2012), de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos ("BOE" núm. 60, de 10 de marzo de 2012) en cuya virtud la dación en pago de la vivienda habitual es una de las medidas sustitutivas de la ejecución hipotecaria y "supondrá la cancelación total de la deuda garantizada con hipoteca y de las responsabilidades personales del deudor y de terceros frente a la entidad por razón de la misma deuda."
TERCERO. La dación en pago como hecho imponible específico del ITPAJD, en su modalidad TPO.
Nuestra sentencia de 5 diciembre 1998 (rec. 609/1995 ) abordó el análisis del hecho imponible al que se refiere el artículo 7.2 A) TRITPAJD (LA LEY 3423/1993), con ocasión de la impugnación de determinados preceptos del Reglamento General del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto 828/1995 (LA LEY 2326/1995), de 19 de mayo:
"Nuestro ordenamiento ha distinguido siempre tres negocios jurídicos completamente diferenciados: la adjudicación de uno o más bienes (al acreedor) en pago de deudas, la adjudicación (a un tercero) para pago de deudas, y por último la adjudicación (también a a un tercero) para que asuma la deuda, y se erija en deudor frente al acreedor, con consentimiento expreso de éste, sin que haya novación. [...]
Las tres figuras constituyeron hechos imponibles en el Texto Refundido de 6 de abril de 1967, pero la tercera, la asunción de deuda, desapareció como hecho imponible en el Texto aprobado por el Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre (LA LEY 2517/1980). [...]
En la vigente Ley del Impuesto, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (LA LEY 3423/1993) EDL 1993/17918, el artículo 7, al establecer los distintos hechos imponibles, en su apartado 2, letra A ), mantiene la misma línea al recoger solamente "las adjudicaciones en pago y para pago de deudas", omitiendo toda referencia a las adjudicaciones para asunciones de deuda".
Sobre la base de esta triple distinción, la sentencia de 5 diciembre 1998 (rec. 609/1995 ) anuló el artículo 29 de ese Reglamento ("en las adjudicaciones expresas de bienes y derechos que se realicen en pago de la asunción por el adjudicatario de una deuda del adjudicante se exigirá el impuesto por el concepto de adjudicación en pago de deudas") al apreciar el carácter ultra vires en esa disposición reglamentaria por contravenir el principio de reserva de ley, si bien, con posterioridad, la Ley 55/1999, de 29 de diciembre (LA LEY 4898/1999), de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, consideró como transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto "las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".
Esta sentencia ilustra con claridad la circunstancia de que la dación en pago tiene un tratamiento específico desde el punto de vista del hecho imponible en el apartado segundo del artículo 7 TRLITP, frente a los presupuestos más genéricos que contempla su apartado primero.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 7:
"1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones [...]"
La propia estructura del precepto permite apreciar la especificidad de la dación en pago de deudas (adjudicaciones en pago) como hecho imponible del ITPAJD, en su modalidad TPO, de modo que no resulta necesario indagar si la dación en pago deba incardinarse en el concepto de transmisiones onerosas por actos "inter vivos" o en la constitución de derechos reales, etc. (supuestos a los que se refiere el apartado primero artículo 7 ) sino que -como mantenemos-, tiene un reconocimiento propio y específico a efectos de la liquidación y del pago del impuesto.
En línea con lo expresado en el fundamento anterior, en el presente caso el hecho imponible se ha generado, precisamente, por la dación en pago estipulada en la escritura de 16 diciembre 2014 que, desde luego, perseguía una finalidad concreta, extinguir la deuda derivada del préstamo hipotecario que, como ha quedado expresado, ascendía a 137.224,75 €.
De este modo, la transmisión del inmueble no puede desligarse del elemento teleológico de pago de la deuda hipotecaria, finalidad unitaria a la que respondía el consentimiento de las partes.
CUARTO. La determinación de la base imponible en la dación de pago.
Como se ha dicho, en este aspecto concreto reside el conflicto jurídico entre las partes, cuya clarificación debe determinar la resolución del recurso de casación en uno u otro sentido, a los efectos del artículo 93 LJCA (LA LEY 2689/1998) .
De acuerdo con el artículo 10 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993), en la redacción vigente a 17 de diciembre 2014, fecha de la escritura de dación de pago y, por tanto, del devengo (49.1.a TRITPAJD (LA LEY 3423/1993)):
"1. La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
2. En particular, serán de aplicación las normas contenidas en los apartados siguientes:
a) El valor del usufructo temporal se reputará proporcional al valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año, sin exceder del 70 por 100.
En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.
El usufructo constituido a favor de una persona jurídica si se estableciera por plazo superior a treinta años o por tiempo indeterminado se considerará fiscalmente como transmisión de plena propiedad sujeta a condición resolutoria.
El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.
b) El valor de los derechos reales de uso y habitación será el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestos, las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos temporales o vitalicios, según los casos.
c) Las hipotecas, prendas y anticresis se valorarán en el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el capital y tres años de intereses.
d) Los derechos reales no incluidos en apartados anteriores se imputarán por el capital, precio o valor que las partes hubiesen pactado al constituirlos, si fuere igual o mayor que el que resulte de la capitalización al interés básico del Banco de España de la renta o pensión anual, o éste si aquél fuere menor.
e) En los arrendamientos servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato; cuando no constase aquél, se girará la liquidación computándose seis años, sin perjuicio de las liquidaciones adicionales que deban practicarse, caso de continuar vigente después del expresado período temporal; en los contratos de arrendamiento de fincas urbanas sujetas a prórroga forzosa se computará, como mínimo, un plazo de duración de tres años.
f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.
g) En las transmisiones de valores que se negocien en un mercado secundario oficial, el valor de cotización del día en que tenga lugar la adquisición o, en su defecto, la del primer día inmediato anterior en que se hubiesen negociado, dentro del trimestre inmediato precedente.
h) En las actas de notoriedad que se autoricen para inscripción de aguas destinadas al riego, tanto en el Registro de la Propiedad como en los Administrativos, servirá de base la capitalización al 16 por 100 de la riqueza imponible asignada a las tierras que con tales aguas se beneficien.
i) En los contratos de aparcería de fincas rústicas, servirá de base el 3 por 100 del valor catastral asignado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles a la finca objeto del contrato, multiplicado por el número de años de duración del contrato.
j) En los préstamos sin otra garantía que la personal del prestatario, en los asegurados con fianza y en los contratos de reconocimiento de deudas y de depósito retribuido, el capital de la obligación o valor de la cosa depositada. En las cuentas de crédito, el que realmente hubiese utilizado el prestatario. En los préstamos garantizados con prenda, hipoteca o anticresis, se observará lo dispuesto en el párrafo c) de este artículo."
La estructura del precepto distingue nítidamente una regla general (contenida en su apartado primero) de una serie de reglas especiales (las de su apartado segundo) que, a los efectos de la base imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, pretenden reflejar la magnitud económica de instituciones jurídicas tan variadas como el usufructo temporal, los derechos reales de uso y habitación, las hipotecas, prendas y anticresis, los arrendamientos, las pensiones...etc.
Pues bien, ni en 2014 ni a la fecha de esta sentencia, el artículo 10 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) recogía una previsión explícita con relación a la dación en pago. Sin embargo, dicha circunstancia no debe conducir -como parece mantener la entidad recurrente- a la aplicación automática sin matices de la regla general, contenida en el apartado primero del precepto.
A ello se opone una elemental idea de coherencia interna que debe regir el conjunto del sistema tributario y también cada figura impositiva, en este caso, el ITPAJD, en su modalidad TPO, en cuyo marco no debe olvidarse que el negocio jurídico gravado no consiste en la mera trasmisión onerosa del inmueble en cuestión pues, como ha quedado expresado, primero, la voluntad negocial de las partes responde a una verdadera dación de pago con la finalidad de extinguir la deuda hipotecaria a cambio de la transmisión del inmueble y, en segundo lugar, porque, en sintonía con lo que se acaba de decir, el propio TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) contempla un hecho imponible específico en el que encaja, precisamente, la adjudicación en pago prevista en el artículo 7.2 A) TRITPAJD (LA LEY 3423/1993).
Por el contrario, consideramos que la base imponible del ITPAJD, en su modalidad TPO, debe venir determinada por el importe de la deuda hipotecada extinguida como consecuencia de la dación en pago, al ser superior, en el presente caso -como contraprestación pactada-, al valor del inmueble transmitido.
En nuestra opinión, varias son las líneas argumentales que, con carácter principal, avalan esta conclusión y que discurren sobre la base de relacionar los artículos 10.1 (LA LEY 3423/1993) y 46.3 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) así como por la necesidad de mantener la coherencia de nuestro sistema tributario, a tenor de la proyección fiscal que el negocio jurídico de la dación en pago pudiera comportar -especialmente, con relación al deudor hipotecario- y sin que, a estos efectos, las consultas vinculantes a las que se refieren Caixabak desvirtúen dicha conclusión. Comencemos por éstas última al haber sido aducidas por la recurrente.
1. Las consultas de la Dirección General de Tributos aportadas por Caixabank S.A.
Las contestaciones o respuestas de la Dirección General de Tributos, aludidas por el recurrente (V0272-14 de 4 de febrero de 2014 (LA LEY 312/2014); V1792-17 de 10 de julio de 2017 (LA LEY 2003/2017); y V3129-18, de 5 de diciembre de 2018 (LA LEY 3388/2018)) no justifican, a nuestro juicio, la aplicación del artículo 10.1 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) en el sentido que el mismo propugna con relación a la dación en pago que subyace al presente recurso de casación.
Así, la consulta de la Dirección General de Tributos, V0272-14 (LA LEY 312/2014) analiza el supuesto planteado por una mercantil que adquirió una finca rústica a otra mercantil cuyo precio iba a ser satisfecho en dos plazos y en el que el pago del segundo plazo quedaba condicionado a la aprobación definitiva de un Plan General de Ordenación Urbana que, finalmente, no fue aprobado, determinando la resolución parcial del contrato con restitución de la parte proporcional de la finca correspondiente al pago no realizado.
Respecto a la base imponible del ITPyAJD, en su modalidad de TPO, la respuesta, ciertamente, apunta que "estará constituida por el valor real del bien transmitido, deduciendo únicamente las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca". Sin embargo, dicha respuesta viene también matizada al afirmar seguidamente que "dicho valor podrá ser objeto de comprobación administrativa por los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) " lo que, a los efectos que nos ocupan, evoca la posibilidad de aplicar el artículo 46.3 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993), que analizaremos a continuación y que, permite llegar a la conclusión contraria a la que mantiene la recurrente.
Por otro lado, la consulta V1792-17 (LA LEY 2003/2017) se refiere a un supuesto en el que la sociedad consultante, actualmente propietaria de una vivienda familiar de una persona física, era deudora de esta última por cuanto el pago de la vivienda fue realizado íntegramente con dinero de dicha persona física, la cual pretendía recuperar la propiedad ofreciendo la condonación de la deuda. En definitiva, se trataba de recuperar la propiedad de una vivienda habitual a través de una dación en pago. Ahora bien, sin perjuicio de que la consulta ponga de manifiesto que "la base imponible estará constituida por el valor real de dicha vivienda" no hay que perder de vista que interpreta exclusivamente el artículo 7 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) (y no el artículo 10 que se refiere, precisamente, a la base imponible) y el artículo 10 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) .
Finalmente, la consulta vinculante V3129-18 (LA LEY 3388/2018), si bien es cierto que se dirigía específicamente a resolver la cuestión nuclear de la base imponible en un supuesto como el que nos ocupa, la respuesta, no obstante, se limita a reproducir la consulta de la Dirección General de Tributos, V0272-14 (LA LEY 312/2014) que, como ya hemos puesto de manifiesto, no resulta determinante para impedir que, como consecuencia de una comprobación, el valor de referencia que se tome sea -en este caso-, el de la deuda hipotecada que se extingue, a tenor del artículo 46.3 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993).
2. La comprobación de valores (artículo 46.3 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993)) y la integración de la base imponible conforme a la realidad jurídica de la dación de pagos
A tenor del apartado 3 del artículo 46 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993), "cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultasen inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible."
La redacción de este apartado deriva de la modificación realizada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (LA LEY 19474/2008), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria ("BOE" núm. 310, de 25 de diciembre de 2008) con la finalidad, según su propia Exposición de Motivos "de introducir una regla de cuantificación del valor de los bienes y derechos en el procedimiento de comprobación de valores por parte de la Administración consistente en fijar dicho valor, al menos, en el precio o contraprestación de la operación de que se trate, puesto que, como mínimo, alcanza tal valor para las partes."
En definitiva, de esta manera se le dota al TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) de una regla específica en materia de comprobación de valores -prevista, con carácter general, en el artículo 57 de la (hoy vigente) LGT -, habilitando a la Administración a fijar el valor de los elementos determinantes de la obligación tributaria en esta concreta figura impositiva.
Y, en este sentido, el artículo 46.3 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) permite complementar la previsión del artículo 10.1 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) que, ciertamente, debe tomarse en consideración para determinar la base imponible en supuestos de adjudicación en pago aunque no, como ha quedado expresado con anterioridad, de manera que se prescinda de la posible comprobación de valores por parte de la Administración.
El examen sosegado del artículo 10 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) permite reparar en la circunstancia de que el criterio general para la determinación de la base imponible en transmisiones patrimoniales reside, efectivamente en el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Pero debe insistirse, una vez más, que la dación en pago no responde a una mera transmisión del bien inmueble sino que tiene una finalidad extintiva de la carga hipotecaria que pesa sobre el deudor y que opera como contraprestación de la adjudicación de la finca al acreedor hipotecario.
De esta manera, habrá que convenir que el valor real de dicha operación o negocio jurídico viene determinado, precisamente, por el importe de la deuda hipotecaria a extinguir cuando sea superior al valor del inmueble.
Esta es, en definitiva, la contraprestación que asume la entidad bancaria en contrapartida de la adjudicación en pago del bien inmueble, por lo que, la interpretación conjunta de los artículos 10.1 (LA LEY 3423/1993) y 46.3 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) justifica, precisamente, lo acontecido en el caso que nos ocupa, pues si Caixabank presentó declaración-liquidación por TPO sobre la base del valor real del inmueble cedido (102.980 €), iniciado el procedimiento de gestión tributaria la Administración practicó liquidación, una vez verificado que el importe de la contraprestación era superior (en este caso, 137.224,75 € como capital pendiente de la hipoteca cancelada) pues, en efecto, el mayor valor declarado en la escritura de dación en pago fue el del importe de la deuda a extinguir.
En cualquier caso, no se le escapa a esta Sala que si bien el artículo 46 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) es un precepto incluido dentro Título IV "Disposiciones comunes" , la inadecuada técnica legislativa de la que adolece dicho Real Decreto legislativo dificulta esta interpretación pues, más adecuado hubiese sido -desde el punto de vista sistemático- introducir una regla específica (una más, entre las muchas que hay) en el artículo 10 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993), referida a la base imponible, en sintonía con la consideración de hecho imponible específico que la dación de pago tienen en el artículo 7.2 A) TRITPAJD (LA LEY 3423/1993).
No parece que dicha circunstancia haya pasado inadvertida para el propio legislador como demuestra el hecho de que en el Anteproyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de las Directivas 2016/11 64 y 2017/18 52 y de modificación de diversas normas tributarias (que fue sometido a información pública el pasado 23 octubre 2018) se introduce una modificación en el apartado primero del artículo 10 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) en el siguiente sentido "La base imponible está constituida por el valor del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. A efectos de este impuesto, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas contenidas en el apartado 2 de este artículo o en los artículos siguientes, se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas [...].".
De esta manera, además de la notable mejora técnica que, desde el punto de vista sistemático, supone reubicar dicha regla en el artículo 10 (relativo a la base imponible) en lugar de en el artículo 46 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993), la modificación legislativa proyectada confirma que, en efecto, el espíritu del legislador ha sido siempre el posibilitar la integración de la base imponible mediante la comparación entre diferentes magnitudes sea, por una parte, el valor declarado, el precio o contraprestación pactada o, por otra parte, el valor de mercado o valor real, lo que se traduce, en los supuestos de dación de pagos, en la comparación entre la deuda tributaria extinguida y el valor real del inmueble transmitido.
3. El derecho tributario como sistema: el principio de coherencia.
La tesis de la recurrente generaría, además, una serie de consecuencias adversas desde la perspectiva de la coherencia del derecho tributario como sistema.
Al poner de manifiesto Caixabank que se ha producido una condonación tácita y parcial de la deuda hipotecaria que -siguiendo su argumentación-, no debería integrar la base imponible, se suscita la posible existencia de una donación en favor del deudor hipotecario.
De conformidad con el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LA LEY 2421/1987) (ISD, "BOE" núm. 303, de 19 de diciembre de 1987), el hecho imponible viene constituido por la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e "intervivos", precepto desarrollado en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (LA LEY 3414/1991) ("BOE" núm. 275, de 16 de noviembre de 1991) que, precisamente, a efectos del impuesto de donaciones considera como un negocio jurídico gratuito e "inter vivos" la condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.
No obstante, para que pueda conformarse dicho hecho imponible se requiere la concurrencia de todos los requisitos del artículo 618 del Código Civil (LA LEY 1/1889) -como elementos esenciales de la donación-, en particular, el empobrecimiento del donante, el enriquecimiento del donatario y finalmente, la causa de toda donación, es decir, la intención de hacer una liberalidad (animus donandi), que no parece concurrir en el caso que nos ocupa dado que lo pretendido con la dación de pago, como subrogado del cumplimiento de la obligación primigenia, era extinguir la deuda hipotecaria por parte del deudor y asegurarse el cobro de dicha deuda mediante la adjudicación de un inmueble por parte del acreedor.
Por lo demás, la recurrente alude a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, pero debe significarse que el criterio explícito de las consultas vinculantes V1359-13, de 22 de abril de 2013 y V3671-16 (LA LEY 3923/2016) de 5 de septiembre 2016 niega la existencia de una donación.
Así, en la primera de las citadas consultas, en un supuesto semejante al aquí enjuiciado, la Dirección General de Tributos analiza la operación en su conjunto, como una única operación y no como dos operaciones diferentes (parte de la deuda a cambio de la vivienda y la otra parte a cambio de nada) y considera que "no es del todo cierto que parte de la deuda pendiente se condone sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación" y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad. Tras negar la existencia de un animus donandi , explícitamente pone de manifiesto que "la adjudicación de una vivienda en pago de una deuda del transmitente con el adquirente está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de adjudicación en pago de deudas, y nunca al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ello con independencia de que el valor declarado de la vivienda sea inferior a la totalidad de la deuda, siempre que esta queda condonada en su totalidad..."
Por lo tanto, si la dación en pago constituye un negocio jurídico oneroso (debe insistirse, desde la perspectiva de conjunto que, precisamente, es la que rechaza la recurrente), las consecuencias jurídico tributarias que, en abstracto -es decir, con independencia de su situación concreta en este recurso-, generaría en el deudor tributario deben abordarse como una alteración de patrimonio, lo que nos situaría en sede del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o en el Impuesto de Sociedades (IS) según la naturaleza jurídica del deudor hipotecario.
Pues bien, desde la perspectiva del IRPF, la dación en pago de un inmueble podría generar ganancias o pérdidas como contrapartida de la extinción de la deuda hipotecaria. Siempre desde la misma perspectiva de abstracción -debe insistirse, sin entrar a considerar la situación concreta del deudor hipotecario en este caso- aunque sujeta a IRPF, la ganancia patrimonial que se pudiera generar en el deudor hipotecario puede resultar exenta en los términos del art. 33.4.d) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LA LEY 11503/2006) ("BOE" núm. 285, de 29 de noviembre de 2006), siempre, claro está, que se cumplan los requisitos allí establecidos, entre otros, que se trate de la transmisión de la vivienda habitual del deudor.
Ahora bien, con independencia de que se aplique o no la exención, importa destacar que, el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la dación en pago de un inmueble en cancelación del préstamo hipotecario pendiente se realizará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien que se cede -en este caso el inmueble del deudor- y el valor de transmisión, determinado por el valor de la deuda que se extingue a cambio, conforme resulta del artículo 37.1 LIRPF (LA LEY 11503/2006) , relativo a normas específicas de valoración:
"Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
- El valor de mercado del bien o derecho entregado.
- El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio [...]"
Por lo demás, este es el criterio que asume el informe de la Dirección General de Tributos de fecha 10 de mayo de 2012.
Por lo tanto, si a afectos de IRPF (en el caso que no juegue la exención), la ganancia o pérdida patrimonial viene delimitada por la diferencia entre el valor de adquisición de la vivienda y el importe de la deuda cancelada (si es mayor que el valor de mercado de la vivienda en el momento de la dación en pago), la coherencia del sistema tributario refuerza la exégesis de que la base imponible del ITPyAJD, en su modalidad de TPO, deba calcularse también sobre el importe de esa misma deuda hipotecaria cancelada.
Para el caso que la dación en pago se realizara por una sociedad mercantil, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, V4822-16 de 10 de noviembre de 2016 (LA LEY 5161/2016) -que alude a la resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias- ofrece una perspectiva semejante de la integración de la base imponible en el Impuesto de Sociedades ( artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LA LEY 18095/2014) , "BOE" núm. 288, de 28 de noviembre 2014), por cuanto también el valor del pasivo que se cancela (una deuda hipotecaria) emerge como "contraprestación recibida" y, por ende, como criterio de referencia a tener en cuenta a la hora de calcular la base imponible: "...la entidad consultante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor razonable de la contraprestación recibida, en principio, equivalente al importe del derecho de cobro frente a la sociedad dependiente, y el valor en libros que se da de baja...."
Incluso, por agotar el argumento, desde la perspectiva del IVA también vendrían a regir semejante parámetro, para el caso de que la transmisión del bien inmueble se realizase por una sociedad mercantil, en cuyo caso la dación en pago estaría sujeta, en principio, a IVA, al constituir una entrega de bienes gravada por el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LA LEY 3625/1992) (LIVA (LA LEY 3625/1992) , "BOE" núm. 312, de 29 de diciembre de 1992).
Pues bien, en el supuesto de que no concurriese la exención que pudiese derivarse de los artículos 20.1 (LA LEY 3625/1992) y 22 de la LIVA (LA LEY 3625/1992) o si se produjera la renuncia a la exención en IVA -y sin perjuicio de que a tenor del artículo 80.1.2.e) tercer guión de la LIVA (LA LEY 3625/1992) , procediese la inversión del sujeto pasivo-, debe tenerse en cuenta que, a efectos de la base imponible, de conformidad con el artículo 78 de la LIVA (LA LEY 3625/1992) habría que contemplar el importe total de la contraprestación, es decir, el importe de la deuda hipotecaria extinguida, que constituye, precisamente, la contraprestación de la adjudicación en pago del inmueble al acreedor hipotecario.
En definitiva, si desde la perspectiva del IRPF, del IS y del IVA, nuestro derecho tributario toma en consideración el negocio jurídico de la dación en pago como un negocio global en el que la adjudicación del inmueble al acreedor constituye la contraprestación de la extinción de la deuda hipotecaria, la misma conclusión debería obtenerse desde la perspectiva del ITPyAJD.
4. El principio de capacidad económica
Caixabak SA considera que el criterio de la sentencia vulnera el artículo 31.1 CE (LA LEY 2500/1978) (capacidad económica) por cuanto se estaría obligando al adquirente del inmueble a tributar por un importe superior al valor real del bien entregado y que, en consecuencia, no tendría correlación con la capacidad económica puesta de manifiesto en la adquisición.
Es evidente que el principio de capacidad económica inspira y ordena la totalidad del sistema tributario ( SSTC 19/1987, de 17 de febrero (LA LEY 748-TC/1987) , y 182/1997, de 28 de octubre (LA LEY 778/1998) ) prohibiendo que, efectivamente, se graven hechos que no constituyan una manifestación de riqueza, lo que a su vez comporta la obligación del legislador de determinar con precisión aquellas situaciones ( SSTC 27/1981, de 20 de julio (LA LEY 216/1981) , y 150/1990, de 4 de octubre (LA LEY 59210-JF/0000) ) que pongan de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.
El argumento de la parte recurrente se sustenta, nuevamente, en el error de considerar que el objeto de la dación en pago consiste exclusivamente en la transmisión del bien inmueble, olvidándose que estamos ante un negocio jurídico que debe contemplarse en su conjunto y que persigue, precisamente, la extinción de la deuda tributaria.
Obviamente, la extinción de la deuda comporta un innegable beneficio para la recurrente y, en consecuencia, constituye una clara manifestación de su capacidad económica que, de esta manera, opera como medida del impuesto.
Cabe añadir que no es descartable que, en algunos casos, la dación en pago pudiera responder a otro tipo de variables, es decir, que para extinguir la deuda hipotecaria el deudor cediese en pago de la deuda hipotecaria, un inmueble cuyo valor real supere el de aquella. Dicho escenario, ciertamente extraño, podría venir esbozado en situaciones en las que, por comodidad, por premura en la necesidad de extinguir la deuda o para evitar situaciones varias de conflicto (por ejemplo con otros acreedores), deudor hipotecario y entidad bancaria acudan a una dación de pago para la extinción de la deuda.
Pues bien, de seguir el argumento que esgrime Caixabank, en aquellos supuestos se produciría un beneficio para el acreedor hipotecario por cuanto adquiriría un inmueble por un valor superior al de la deuda extinguida, lo que plantearía algunas de las cuestiones que han sido tratados con anterioridad, si bien desde la perspectiva inversa. No obstante, la consideración de la dación en pago como negocio jurídico unitario así como la interpretación conjunta de los artículos 10 (LA LEY 3423/1993) y 46.3 TRITPAJD (LA LEY 3423/1993) permitirían llegar, precisamente, a la necesidad de integrar la base imponible del ITPyAJD en su modalidad de TPO, atendiendo a la contraprestación pactada, determinada también por el mayor valor de lo declarado por las partes. Por tanto, se evitan así situaciones contrarias a la capacidad económica, operando dichos preceptos como verdaderos mecanismos para su garantía, sobre la base de la finalidad de la dación en pago.
También alega Caixabak SA que, si hubiese optado por el procedimiento de ejecución hipotecaria, la base imponible del impuesto se correspondería con el valor resultante del proceso de enajenación y ello con independencia del préstamo pendiente. De este modo, parece sugerir que la tesis de la Administración no propicia el mecanismo de la dación de pago.
Frente a ello, debemos significar que el favorecimiento fiscal de determinadas transacciones o negocios jurídicos corresponde exclusivamente al legislador. Dicho lo anterior, conviene recordar que, en aquellos supuestos en los que se cumplan requisitos del Real Decreto-Ley 6/2012 de 9 de Marzo de 2012 (LA LEY 4108/2012), la dación de pago no constituye una opción para la entidad crediticia al estar obligada a aceptarla. Obviamente, fuera de estos supuestos, serán múltiples las circunstancias y condicionamientos que deban tenerse en consideración a los efectos de acordar la dación en pago, cuya materialización dependerá, en gran medida, por supuesto de la situación en la que se encuentre el deudor hipotecario pero también de la política financiera del acreedor hipotecario y, sobre todo, de la sensibilidad social que pueda mostrar a los efectos de aplicar un negocio jurídico, reivindicado prácticamente por toda la sociedad como un mecanismo ágil y adecuado para la solución de conflictos y, en especial, para evitar supuestos de exclusión social.