SEGUNDO: La entidad X, S.L., que fue interesada ante el TEAR, parece sostener también la improcedencia del presente recurso extraordinario de alzada sugiriendo que lo que se pretende no es tanto la unificación de un criterio como la revisión de la decisión del TEAR.
El artículo 242.1 de la LGT (LA LEY 1914/2003) establece en qué casos se admitirá este recurso que, como medio extraordinario de impugnación que es, exige motivos tasados para su presentación, señalando:
"1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico- administrativos regionales y locales y por los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales Económico- Administrativos del Estado o de los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Cuando los tribunales económico- administrativos regionales o locales o los órganos económico- administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones".
Este Tribunal Central ha señalado en ocasiones anteriores (por todas, la resolución de 24 de septiembre de 2008, RG 6131/08) y en relación con este recurso extraordinario, que:
«"....el error alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que tenga carácter de generalidad. Así lo hemos indicado, entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG 345/2002), al señalar que "este extraordinario recurso tiene como finalidad el
fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley
, cuando la llevada a cabo en la resolución recurrida se estime que es errónea, es decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para el interés general. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente". De esta forma, "implica el que
el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente "fallo"
, con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto" (resolución de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).
De otra parte, esta generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso definitivamente decidido en vía administrativa, supone que tenga efectos de futuro la resolución del recurso extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo, impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de los TEAR.
En definitiva,
se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos
y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada -siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino
sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia
, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996 (LA LEY 4245/2002)), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS.»
Así pues, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente.
En el presente caso lo que se discute es si el tipo infractor del artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) exige una notificación material o efectiva de la actuación administrativa, esto es, aquélla que daría lugar a un conocimiento "real" del requerimiento por el obligado tributario, o si resulta suficiente con que la notificación se haya producido conforme a Derecho. Se trata, por tanto, de una duda interpretativa que trasciende del supuesto concreto aquí examinado.
A juicio de este Tribunal Central procede la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada precisamente porque su objeto no es la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución del TEAR hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente, sino el criterio interpretativo de la norma empleado por el TEAR que ha desembocado en su fallo estimatorio, con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto. El error alegado por el Director recurrente puede ser, por tanto, susceptible de reiteración, lo que exige fijar un criterio uniforme en la aplicación de la norma.
TERCERO: Admitido, pues, a trámite el presente recurso extraordinario de alzada,
la cuestión controvertida consiste en determinar si habiéndose entendido rechazada la notificación de un requerimiento de información como consecuencia de no accederse a su contenido en los términos previstos en la normativa reguladora de las notificaciones por medios electrónicos, puede concurrir el elemento subjetivo necesario a efectos de imponer la sanción por la infracción tipificada en el artículo 203 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003)
.
A juicio del TEAR la desatención de un requerimiento no puede ser sancionada en el caso de que el obligado tributario no haya tenido conocimiento real del mismo, como sucede en el caso aquí examinado en el que, aún estando obligado a recibir las comunicaciones de la AEAT por medios electrónicos, no accede a su contenido en los términos previstos en la normativa reguladora de las notificaciones electrónicas. Parte el TEAR de que la infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) requiere una intencionalidad específica, es decir, la finalidad de dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria, concluyendo que dificilmente puede existir tal intencionalidad en quien no conoce "realmente" la existencia de tales actuaciones aún cuando la notificación de éstas se haya hecho en la forma debida.
El Director recurrente, por su parte, considera que la respuesta a la cuestión controvertida debe ser afirmativa, de manera que, a su juicio, un obligado tributario que, estando obligado a recibir las comunicaciones de la AEAT por medios electrónicos, no accede al contenido de los requerimientos de información notificados por dichos medios, puede cometer la infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) aunque no haya tenido un conocimiento real de su existencia. En su opinión la exigencia de ese conocimiento "real" de las actuaciones no puede extraerse ni de la literalidad del precepto ni de su finalidad.
Dispone el artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) en sus apartados primero y segundo:
"Artículo 203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria
1. Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria
.
Se entiende producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones
.
Entre otras, constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado
.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción prevista en este artículo será grave."
Del tenor literal del precepto se infiere que será sancionable la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, la cual tiene lugar cuando el sujeto infractor, debidamente notificado, lleve a cabo comportamientos tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración relativas al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En el apartado 1 se establece una enumeración abierta de conductas sancionables, entre las que se encuentra la que concurre en el caso examinado en el presente recurso, esto es, la no atención de algún requerimiento debidamente notificado.
Este Tribunal Central considera necesario realizar en primer lugar algunas precisiones sobre lo manifestado por el TEAR en su resolución. La literalidad del precepto pone de manifiesto, en nuestra opinión, la incorrección de la conclusión que extrae el TEAR sobre la presencia en el artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) de un elemento subjetivo específico exigido por el tipo infractor consistente en la intencionalidad por el obligado tributario de dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria. Así, en efecto, dice el TEAR: "así, a pesar del tenor literal de la letra b), el solo hecho de que se produzca la desatención de un requerimiento que haya sido debidamente notificado no basta por sí solo para que se entienda cometida la infracción, puesto que para ello será necesario que concurran el elemento subjetivo imprescindible para la existencia de cualquier infracción tributaria y lo que tiene especial relevancia en el presente caso,
el elemento subjetivo específico exigido por el tipo infractor
".
Lo cierto es que el artículo 203.1 de la LGT (LA LEY 1914/2003) se limita a regular cuáles son las conductas objetivas que determinan el tipo infractor que, ciertamente, por su propia naturaleza, tienden a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria, pero no alude a ningún elemento intencional o subjetivo específico que deba estar presente en esas conductas objetivas. Y es que son las propias conductas las que tienden, por su naturaleza y no por la intencionalidad de quien las realiza, a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria. Cosa distinta es la necesidad, para que la conducta consistente en la desatención del requerimiento pueda ser sancionada, de la concurrencia del elemento subjetivo imprescindible para la existencia de cualquier infracción tributaria, al que alude el artículo 183.1 de la LGT (LA LEY 1914/2003) cuando afirma que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".
Así las cosas, el tipo infractor del artículo 203.1 de la LGT (LA LEY 1914/2003) lo constituyen aquellas conductas que objetivamente, por su propia naturaleza, tienden a dilatar, entorpecer o impedir la actuación de la Administración tributaria, entre las cuales se encuentra la desatención de requerimientos debidamente notificados. No se exige, por tanto, para sancionar dichas conductas la presencia de un elemento subjetivo específico consistente en la intención del obligado tributario de dilatar, entorpecer o impedir la actuación de la Administración, sino que bastará la concurrencia de simple negligencia. En consecuencia, no compartimos la afirmación del TEAR de que "Estamos ante una infracción que ha de cometerse a sabiendas de que existe una actuación de la Administración tributaria y con intención "dolosa o gravemente culposa" de dilatar, entorpecer o impedir dicha actuación".
Debe advertirse que, en puridad, el TEAR no basa en la, a su juicio, necesaria concurrencia en el obligado tributario del elemento subjetivo específico consistente en la intencionalidad de dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria, su conclusión de que no puede sancionarse la desatención de un requerimiento si el obligado tributario no tenía conocimiento real del mismo. En un primera lectura de la resolución quizás pareciera que sí lo hace, toda vez que llega a dicha conclusión tras afirmar previamente que "la conducta infractora "por acción u omisión" ha de tender a un fin concreto, a saber: dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria; y mal pueden llevarse a cabo conductas que tengan por fin dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria por quien no tenga un conocimiento real de la existencia de estas últimas". Pero es obvio que a la misma conclusión debería llegar si no fuera necesaria la concurrencia del elemento subjetivo específico sino tan sólo el general que se exige para la existencia de cualquier infracción tributaria (dolo o culpa con cualquier grado de negligencia), pues no se acertaría a comprender por qué en este último caso sí pudiera sancionarse la conducta del obligado tributario aún sin tener conocimiento real de la existencia de las actuaciones de la Administración tributaria. Dicho con otras palabras, si el elemento subjetivo exigible fuese tan sólo el general (dolo o culpa con cualquier grado de negligencia) no vemos motivos para que el TEAR no concluyera igualmente que mal podrían llevarse a cabo las conductas, dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia, objetivamente tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria, por quien no tenga un conocimiento real de la existencia de las mismas.
Así pues, en último término y pese a los prolegómenos acerca del requisito subjetivo específico -necesariamente concurrente en su opinión-, el TEAR anuda la posibilidad de sancionar la desatención de un requerimiento al hecho de que el obligado tributario conozca realmente la existencia de éste. En definitiva, para el TEAR sólo puede desatenderse un requerimiento previamente conocido. Es lo que en su resolución expresa como "conocimiento real" del requerimiento, al señalar que "No puede sancionarse la desatención de un requerimiento si el obligado tributario no tenía conocimiento real del mismo. Estamos ante una infracción que ha de cometerse a sabiendas de que existe una actuación de la Administración tributaria....". De este modo, para el TEAR no basta que haya existido un "conocimiento formal" del requerimiento por el obligado tributario, esto es, "habérsele notificado en forma la existencia de las actuaciones inspectoras o el requerimiento..", sino que es preciso también que haya conocido realmente la existencia del requerimiento.
Este Tribunal Central no puede compartir la postura del TEAR y ya anticipa que el tenor literal y la finalidad del artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) conducen a la conclusión de que el tipo infractor de dicho precepto no exige una notificación material o efectiva de la actuación administrativa, esto es, aquélla que daría lugar en palabras del TEAR a un conocimiento "real" del requerimiento por el obligado tributario, sino tan sólo que la notificación se haya producido conforme a Derecho, generando lo que en términos de dicho órgano económico-administrativo sería un simple conocimiento "formal".
El artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) contempla como infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, la no atención de algún requerimiento debidamente notificado. También al hablar del sujeto infractor exige para que se entienda producida la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, que aquél haya sido debidamente notificado de dichas actuaciones. Basta, pues, que las actuaciones -el requerimiento en nuestro caso- hayan sido debidamente notificadas al obligado tributario conforme al ordenamiento jurídico aplicable para que pueda producirse la infracción. La distinción postulada por el TEAR entre un conocimiento "formal" y un conocimiento "real" del requerimiento no está presente en el artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003).
Por otra parte, la distinción que establece el TEAR entre conocimiento "formal" y conocimiento "real" del requerimiento presupone la existencia de dos tipos de notificaciones con efectos diversos, a saber, una notificación "formal" producida por el rechazo del obligado tributario a acceder a su dirección electrónica en el plazo de diez días desde que el requerimiento se puso en ella a su disposición y una notificación "material" o "efectiva" que tendría lugar cuando el interesado conociera realmente que existe un requerimiento de la Administración dirigido a él. Esta última obligaría al interesado a contestar para no incurrir en el presupuesto objetivo de la infracción. La notificación "formal", sin embargo, sería para el TEAR totalmente ineficaz puesto que no permite al interesado conocer el requerimiento que se le formula ni a la Administración sancionarle. Vemos, sin embargo, por un lado, que el artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) no distingue tampoco entre ambos tipos de notificaciones sino que se limita a exigir que el requerimiento desatendido haya sido debidamente notificado y, por otro, que las consecuencias que la normativa sobre notificaciones electrónicas asocia a esa notificación "formal", esto es, a ese rechazo del obligado tributario a acceder a su dirección electrónica en el plazo de diez días desde que el requerimiento se puso a su disposición, es que se tenga por efectuada la notificación con todas sus consecuencias, de manera que no le cabe ya al interesado alegar el desconocimiento del acto que rechazó recibir, del mismo modo que tampoco le cabría alegar tal circunstancia a un contribuyente que no estando obligado a recibir las notificaciones por medios electrónicos hubiese rechazado la notificación en papel o, habiéndola recibido efectivamente, manifestara, no obstante, no haber accedido a su contenido.
Así, en efecto, en cuanto a las notificaciones electrónicas, la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos (LA LEY 6870/2007), derogada por la Ley 39/2015 (LA LEY 15010/2015), introdujo con carácter novedoso la utilización de medios electrónicos en materia de notificaciones administrativas. Su artículo 27 ya reguló las comunicaciones a través de medios electrónicos entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos, y su artículo 28 la práctica de la notificación por medios electrónicos.
La Ley 11/2007 (LA LEY 6870/2007) incluyó la previsión de que reglamentariamente las Administraciones Públicas podían establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos (artículo 27.6).
Dispone el artículo 28 de la Ley 11/2007 (LA LEY 6870/2007):
"Artículo 28. Práctica de la notificación por medios electrónicos
1 . Para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de medios electrónicos como el consentimiento citados anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por medios electrónicos.
2 .
El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales
.
3 .
Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992), de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.
4 . Durante la tramitación del procedimiento el interesado podrá requerir al órgano correspondiente que las notificaciones sucesivas no se practiquen por medios electrónicos, utilizándose los demás medios admitidos en el artículo 59 de la Ley 30 / 1992, de Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común, excepto en los casos previstos en el artículo 27.6 de la presente Ley.
5 . Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dichos acceso."
Y el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992) al que remite el apartado tercero del precepto anteriormente transcrito dispone:
"4.
Cuando el interesado
o su representante
rechace la notificación de una actuación administrativa
, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y
se tendrá por efectuado el trámite siguiéndose el procedimiento
."
En el ámbito tributario el artículo 111.2 de la LGT (LA LEY 1914/2003) establece que "El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma".
El 1 de enero de 2011 entró en vigor el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre (LA LEY 22767/2010), que regula supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Disponen sus artículos tercero y siguientes:
"Artículo 3. Ámbito de aplicación
1.
Las personas y entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos
tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada,
previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5.
"Artículo 4. Personas y entidades obligadas
1.
Estarán obligados a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de
sociedad anónima (entidades con número de identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A),
sociedad de responsabilidad limitada
(entidades con NIF que empiece por la letra B), así como las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de interés económico, Agrupación de interés económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario, Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía de inversiones".
"Artículo 5. Comunicación de la inclusión
1.
La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos
y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a (LA LEY 1914/2003)
112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LA LEY 1914/2003). Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre (LA LEY 20250/2009), por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio (LA LEY 6870/2007), de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos".
De los preceptos transcritos del Real Decreto 1363/2010 (LA LEY 22767/2010) se colige que la entidad X, S.L., en cuanto sociedad de responsabilidad limitada, se encontraba obligada a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones -en este caso los requerimientos de información- que le dirigiera la AEAT. De la documentación obrante al expediente resulta igualmente claro que la entidad había sido notificada por medios no electrónicos, tal como exige el artículo 5.1 del mencionado Real Decreto, de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada el 24 de octubre de 2012, con anterioridad a los requerimientos que le fueron formulados. Así pues, la falta de acceso por parte de la entidad a los requerimientos puestos a su disposición en la dirección electrónica habilitada trajo como consecuencia, al amparo de lo dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio (LA LEY 6870/2007), arriba reproducido, que se entendieran rechazadas las notificaciones con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 (LA LEY 3279/1992), esto es, teniéndose por "efectuado el trámite siguiéndose el procedimiento". De manera que se tendrán por efectuadas las notificaciones con todas sus consecuencias, es decir, dando al interesado por conocedor de los requerimientos que ha rechazado recibir. Ello significa que la desatención del requerimiento por falta de conocimiento real de su existencia como consecuencia del no acceso por el interesado a su contenido en la dirección electrónica habilitada o en la sede electrónica de la AEAT no lleva aparejada, sin más, la imposibilidad de sancionar tal conducta, como postula el TEAR, pudiendo concurrir el elemento subjetivo de la infracción cuando, como aquí sucede, el no acceso mencionado constituye la conducta preparatoria de la desatención. Todo ello sin perjuicio de apreciar, en su caso, alguna de las circunstancias que exoneran de la responsabilidad por infracción tributaria del artículo 179 de la LGT (LA LEY 1914/2003).
La finalidad del artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) nos lleva igualmente a la conclusión de que el tipo infractor del artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003) no exige una notificación material o efectiva de la actuación administrativa, bastando con que dicha notificación se haya producido conforme a Derecho. Como acertadamente señala el Director recurrente el criterio del TEAR haría en muchos casos de peor condición a quienes acceden al contenido de los actos puestos a su disposición en la dirección electrónica habilitada en el plazo establecido, teniéndose por notificados a todos los efectos legales, que a quienes no lo hacen. Los primeros, pese a no haber eludido la notificación, podrían ser sancionados si no contestaran al requerimiento de la Administración, en tanto que la ausencia de contestación nunca podría ser sancionada en los segundos pese a su conducta elusiva de la notificación. Si la finalidad del precepto es estimular a que los contribuyentes faciliten las actuaciones de la Administración tributaria, so pena de poder ser sancionados en caso contrario, el criterio del TEAR podría incitar más bien a la actitud contraria, al invitar a aquellos a un rechazo de las notificaciones que no lleva aparejado sanción alguna.
Este Tribunal Central ya ha tenido la ocasión, como señala el Director recurrente, de examinar si la falta de notificación "material o efectiva" de un requerimiento de información impide la comisión de la infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT (LA LEY 1914/2003). Se trata de la resolución de 14 de julio de 2011 (RG 5918/2010) dictada en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
El supuesto de hecho contemplado en dicha resolución es el de una entidad a la que se notifica finalmente por comparecencia (art. 112 LGT (LA LEY 1914/2003)) un requerimiento, quedando acreditado en el expediente que de los intentos de notificación personal del requerimiento, finalmente desatendido, el obligado tributario fue advertido mediante aviso de llegada en el buzón o casillero de su domicilio. El órgano económico-administrativo de instancia (TEAR de Baleares) consideró no punible la desatención del requerimiento al entender que no podía considerarse voluntaria dicha desatención cuando la notificación del requerimiento se había producido por comparecencia, aunque tras dicha notificación haya de tenerse por notificado al interesado. Dice, en efecto, el TEAR de Baleares: "Sentada la concurrencia del elemento objetivo constitutivo de la infracción tributaria, es preciso examinar si concurre también el elemento subjetivo, la culpabilidad, aunque sea en el último grado de simple negligencia, a cuyo respecto es de señalar, que, en el caso estudiado, el núcleo de la conducta subjetiva punible está constituido por la desatención voluntaria a un requerimiento efectuado por la Administración, voluntariedad que no puede lícitamente mantenerse cuando la notificación cuya desatención motiva la reacción punitiva de la Administración Tributaria se ha producido mediante la ficción legal de la misma, sin perjuicio de que, tal como el artículo 112 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003) fija, se haya de tener al interesado como notificado, ya que la desatención a un requerimiento de forma culpable no es mero efecto de tener por hecha una notificación".
Pues bien, en la resolución mencionada razonábamos del modo siguiente:
"QUINTO
: Consecuentemente, habiendo sido notificado finalmente el requerimiento por comparecencia y quedando acreditado en el expediente que se examine en cada caso que de los intentos de notificación del requerimiento, que luego resulta desatendido, el obligado tributario fue advertido mediante aviso de llegada depositado en el buzón o casillero domiciliario del lugar que resulte ser idóneo a efectos de notificaciones, puede entenderse que tal desatención ha sido voluntaria, pudiendo concurrir pues el elemento subjetivo de la culpabilidad a efectos de la imposición de la sanción tipificada en el artículo 203 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), y todo ello sin perjuicio de apreciar, en su caso, alguna de las circunstancias que exoneran de la responsabilidad por infracción tributaria del artículo 179 del mismo texto legal. En contra de lo que parece afirmar el TEAR, la infracción y la consecuente imposición de sanción no es producto o consecuencia de que se entienda efectuada la notificación, sino del incumplimiento voluntario del requerimiento del que se ha tenido, o al menos se ha podido tener, debida constancia o conocimiento por parte de su destinatario."
Y fijamos como criterio que la desatención de los requerimientos notificados de acuerdo con el artículo 112 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), como consecuencia de la ausencia del interesado en el domicilio o lugar idóneo a efectos de notificaciones, puede constituir infracción tributaria cuando el interesado haya podido conocer la existencia de tal requerimiento por los avisos de llegada dejados en el buzón o casillero domiciliario.
Aunque no se trate de supuestos idénticos existe una gran similitud entre el caso examinado en la resolución de 14 de julio de 2011 (RG 5918/2010) y el que contemplamos en el presente recurso. Basta sustituir el buzón o casillero físico del domicilio del interesado por el buzón electrónico en la dirección electronica habilitada. En la resolución citada se puso a disposición del interesado un aviso en el casillero de su domicilio. En el presente recurso se puso a disposición del obligado tributario el requerimiento en el buzón electrónico. En ambos casos el interesado ignora los avisos y desatiende el requerimiento.
Así las cosas, este Tribunal Central concluye que habiéndose entendido rechazada la notificación de un requerimiento de información como consecuencia de no accederse a su contenido en los términos previstos en la normativa reguladora de las notificaciones por medios electrónicos, puede concurrir el elemento subjetivo necesario a efectos de imponer la sanción por la infracción tipificada en el artículo 203 de la Ley General Tributaria (LA LEY 1914/2003), sin perjuicio de que puedan apreciarse, en su caso, las circunstancias de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179 de la misma norma.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA,